Файл: Налог на добавленную стоимость: особенности определения налоговой базы банка.pdf

1.3 Методы учета применяемые банками при уплате НДС

Нормами гл. 21 НК РФ предусмотрены варианты учета НДС. Банки должны самостоятельно выбрать тот метод, который они будет применять, и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Метод удельного веса.

Суммы НДС принимаются к вычету либо учиты­ваются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для произ­водства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, опера­ции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от нало­гообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осу­ществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном при­нятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных налоговым законодательством.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным сред­ствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложе­нию (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организа­ций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (вы­полненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, опера­ции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных ра­бот, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом при определении пропорции по основным средствам и нематериаль­ным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгру­женных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей сто­имости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав^[11].

Находим удельный вес = Стоимость услуг, облагаемых НДС - НДС / (стоимость услуг, облагаемых НДС - НДС + стоимость услуг, необлагаемых НДС) х 100 %

Налоговый вычет = уд. вес х НДС предъявленного

Если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реа­лизацию товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов, то все суммы НДС подлежат к вычету.

Общая сумма расходов - 98 млн р., в том числе:

1. расходы, идущие на производство и реализацию необлагаемых НДС операций - 3 млн р.;
2. расходы, идущие на производство и реализацию облагаемых НДС опе­раций - 95 млн р., в том числе НДС - 14 491 525,42 р.

3 / 98 * 100 = 3 %, следовательно, 14 491 525,41 отнесем на налоговый вычет.

Метод отнесения на затраты.

Он предполагает, что вся сумма НДС, полученная по операциям, подле­жащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет, но при этом весь налог, уплаченный по приобретенным товарам (работам, услугам), включается в рас­ходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Такой метод будет отвечать интересам большинства банков, поскольку доля «входящего» НДС, принимаемого к вычету, как правило, весьма несуще­ственна, так как доходы от операций, облагаемых НДС, составляют у банков незначительную долю. В то же время его применение освобождает банки от необходимости вести раздельный учет, предусмотренный ст. 149, 170 НК РФ, что значительно уменьшает объем работы и облегчает ведение учета. И все же применение данного метода также вызывает ряд сложностей.

К вычету НДС может быть предъявлен только в след случаях:

• в случае возврата имущества, отказа от услуг, если банк уплатил НДС при реализации;
• сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Не все суммы НДС учитываются в целях налогообложения. Если сумма

НДС уплачена по товарам, работам, услугам, не подлежащим отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль, то она должна покрываться за счет чистой прибыли банка.

Волеизъявление банков в отношении порядка учета сумм налога на до­бавленную стоимость по приобретенным товарам подлежит закреплению в учетной политике, обязанность и правила ведения которой установлены п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 Кодекса, ст. 40 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395- I «О банках и банковской деятельности» (далее - Закон о банках и банковской деятельности), Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кре­дитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации 26.03.2007 г. № 302-П (далее - Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кре­дитных организациях).

Имеются особенности расчета НДС при продаже банками имущества, ко­торое не используется в банковской деятельности.

Банк вправе при продаже имущества исчислить НДС с разницы между ценой продажи и стоимостью этого имущества, если:

• НДС учтен в стоимости имущества;
• сумма НДС не включена в расходы по налогу на прибыль.

При покупке имущества, не используемого в банковской деятельности, банки должны учитывать предъявленный НДС в его стоимости, если:

• это имущество (товары) приобретено для дальнейшей реализации;
• имущество (товары) реализовано до начала использования в банковской деятельности, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Данное правило применяется, в том числе, к основным средствам и нема­териальным активам.

При продаже такого имущества (товаров) банки уплачивают в бюджет НДС с разницы между ценой его продажи с НДС и стоимостью имущества (остаточной стоимостью) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом применяется расчетная ставка (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если же сумма НДС была учтена в составе расходов по налогу на при­быль и (или) НДС по реализуемому имуществу не включен в учете в состав стоимости имущества, то банк уплачивает НДС с цены реализации.

Глава 2 Анализ порядка начисления и уплаты налога на добавленную стоимость банками

2.1 Условия применения общего порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость банками

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартал) как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. НДС в составе выруч­ки от реализации исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ как соот­ветствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В со­ответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая про­давцом покупателю», при реализации товаров, работ и услуг налого­плательщик дополнительно к цене товаров обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога при выписке и выставлении счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

При реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, и освобождении налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) от исполнения обязанностей налогоплательщика рас­четные документы, оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения НДС с оформлением соответствующей надписи или про­ставления штампа «Без налога (НДС)».

Счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ) является документом, служащим основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету. Нало­гоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом нало­гообложения, в том числе не подлежащих налогообложению в соот­ветствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ. Указанная статья предусматривает, что счета-фактуры не со­ставляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсион­ными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (ос­вобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 ЕК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право умень­шить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2. ст. 171 вычетам подлежат суммы нало­га, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при применении ряда таможенных режимов. Вычеты применяются в отношении:

• 1. товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления опера­ций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением това­ров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Об этом будет сказано ниже.
  2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реа­лизации товаров (работ, услуг) изложен в ст. 170 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организа­ций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170. Суммы налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1. приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по про­изводству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению;
2. приобретения товаров (работ, услуг), используемых для произ­водства и реализации товаров, местом реализации которых не при­знается территория РФ;
3. приобретения товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо осво­божденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по ис­числению и уплате налога и др.

Банки редко при исчислении налога на добавленную стоимость устанавливают в своей учетной политике для целей налогообложения метод применения налоговых вычетов. Указанный метод при боль­шой трудоемкости не очень выгоден банкам, так как большая часть операций, осуществляемых банками, не облагается НДС. При этом указанный метод несет в себе существенное число налоговых рисков, связанных с неправильным определением пропорций облагаемых и необлагаемых операций, удельного веса НДС для включения в сумму вычетов, а также с действием других факторов: ошибок при оформле­нии расчетных, первичных документов, счетов-фактур, неправильной организацией раздельного налогового и бухгалтерского учета, и т.д.

Для применения метода налоговых вычетов в банке необходимо организовать раздельный учет НДС, предъявленный поставщиками товаров и относящийся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Поскольку одни и те же товары, начиная от расходных матери­алов для ксероксов, используются и для тех и для других операций, наладить такой учет представляется достаточно сложным. Ситуация усложняется при наличии множества филиалов у банков; НДС упла­чивается централизованно по месту учета головного офиса банка, следовательно, налоговые вычеты должны производиться централи­зованно в целом по банку.

Рассмотрим особенности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость банками

В обычной практике банковской деятельности налоговые вычеты и возмещение НДС из бюджета банкам не производится в связи с тем, что большинство налогоплательщиков - банков руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ. Согласно этому пункту банки, страховые организации, негосу­дарственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, при­нимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (ра­ботам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по опера­циям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Даже если было построено здание, НДС к возмещению не ставится, а отно­сится на расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли.

В значительной степени облагаемые НДС операции банков и дру­гих организаций финансового сектора экономики связаны с приобре­тением и последующей реализацией основных средств.

Как было указано ранее, согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды, осуществляющие операции как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложе­ния, имеют право суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в том числе и основных средств, включать в расходы, принимаемые к вы­чету при исчислении налога на прибыль организаций. Это означает, что НДС рассматривается в ряду с материальными затратами. При этом кон­кретный порядок списания НДС на расходы (единовременно или через амортизационные отчисления) должен закрепляться в учетной политике для целей налогообложения. Если банк в учетной политике на соответ­ствующий год закрепил списание единовременно на затраты сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, то данные суммы не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств.