Файл: Налог на добавленную стоимость: особенности определения налоговой базы банка.pdf

Если указанное положение не закреплено в учетной политике, то суммы НДС, уплаченные банком при приобретении основных средств, подлежат списанию через начисление амортизации на дан­ные основные средства и, следовательно, должны включаться в их первоначальную стоимость. Обычно банки, использующие вариант учета НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, в налоговом учете НДС, уплаченный при приобретении основных средств, в их стои­мость не включают, а списывают единовременно на расходы банка.

При определении налоговой базы по НДС в случае реализации ранее приобретенного имущества следует руководствоваться п. 1 или п. 3 ст. 154 НК РФ. Налоговая база по НДС при продаже имущества зависит от способа учета предъявленного к оплате НДС. В общем слу­чае применяется п. 1 ст. 154, т.е. при реализации, когда НДС учтен отдельно и его можно принять к вычету, налоговая база равна всей продажной стоимости имущества.

Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подле­жащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имуще­ства, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого иму­щества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом при­меняется расчетная ставка НДС 18/118.

Принять НДС к вычету могут только организации (в том числе банки и страховые организации), не применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ. Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении ос­новных средств, должны быть выполнены условия, перечисленные в ст. 172 НК РФ:

1. Основные средства должны быть приобретены для ведения про­изводственной деятельности или других операций, облагаемых НДС.
2. Должен быть документ, который подтверждает право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).
3. Приобретенные основные средства должны быть «приняты на учет».

По правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость при­обретенных основных средств сначала формируется на счетах учета вложений во внеоборотные активы и, после того, как объект введен в эксплуатацию, эта стоимость переносится на счета основных средств. Точка зрения налоговых органов заключается в том, что принять входной НДС к вычету можно лишь после того, как объект основных средств будет отражен на счетах основных средств, т.е. после ввода в эксплуатацию. Однако арбитражные суды не поддержали эту точку зрения, отметив, что факт государственной регистрации недвижимо­сти не влияет на вычет НДС.

Следует заметить, что, Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ, вступивший в силу с 1 октября 2011 г., внес некоторые изменения в по­ложение о 5% в п. 4 ст. 170 НК РФ, которые трактуются как измененияв пользу налогоплательщиков. Теперь не только производственные, но и торговые предприятия, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, могут не вести раздельный учет и вычесть весь предъявленный к уплате налог на добавленную стоимость, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализа­цию товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, произ­водство и реализацию и весь предъявленный («входной») налог на добавленную стоимость принимать к вычету. Однако к организациям финансового сектора экономики это нововведение еще не относится.

2.2 Порядок исчисления и сроки уплаты налога на добавленную стоимость банками

В России НДС действует с 1 января 1992 г.; при этом исчисление и уплата налога с 1 января 2001 г. осуществляется в соответствии с гла­вой 21 Налогового кодекса РФ. Плательщиками НДС являются органи­зации и индивидуальные предприниматели, не перешедшие на специ­альные режимы налогообложения. Организации всех секторов эконо­мики и видов деятельности могут быть освобождены от исполнения обязанности по уплате НДС, если за три предшествующих последова­тельных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров без НДС не превысила в совокупности два миллиона руб. Освобожде­ние не распространяется при налогообложении при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Особенности при исчислении и уплате НДС банками сводятся к следующим основным моментам:

• банки совершают одновременно облагаемые и не облагаемые налогом операции, что может потребовать организации раздельного учета НДС при приобретении товарно-материальных ценностей, ис­пользуемых для банковской и иной хозяйственной деятельности;
• при совершении облагаемых операций банки исчисляют НДС для включения в состав выручки от реализации по общей ставке 18% финансового сектора экономики;
• в отношении налоговых вычетов банки могут выбрать и исполь­зовать общий порядок включения их в расчет налога, подлежащего уплате в бюджет в налоговом периоде, или использовать особый по­рядок, предусмотренный пунктом 5 ст. 170 НК РФ
• банки реально вносят в бюджет налог на добавленную стоимость вне зависимости от применения общего или специального порядка учета НДС, принимаемого к вычету. От этого зависят суммы НДС и налога на прибыль организаций; при применении общей системы сумма НДС уменьшается на сумму примененного налогового вычета, а при включении вычетной части НДС в расходы при исчислении на­лога на прибыль банка, НДС увеличивается, поскольку вычет в этом случае уже не применяется и в бюджет идет вся сумма начисленного по налоговой ставке НДС;
• совокупная сумма уплачиваемых двух налогов будет больше при включении налогового вычета в расходы при расчете налога на прибыль, поскольку увеличение суммы НДС в данном случае не будет равна умень­шению суммы налога на прибыль из-за различий в методике исчисления и ставок указанных налогов.

Таким образом, при рассмотрении вопроса применения НДС к операциям банковского сектора экономики следует обратить внима­ние на следующие важнейшие положения (рис. 1).

Рис. 1. Банки и плательщики НДС

Рассмотрим конкретный пример.

Банк совершил облагаемые НДС операции на 100 руб. и начислил НДС на них 18 руб. Банку предъявлен НДС при приобретении товарно-материаль­ных ценностей 14,40 руб. (стоимость приобретенных ценностей 80 руб.) НДС к уплате в бюджет при применении общей системы составит 3,60 руб. (18 руб. - 14,40 руб). Доходы банка составили 100 руб. Расходы банка 60 руб. Прибыль равна 40 руб. (100 руб. - 60 руб). Налог на прибыль, зачисляемый во все бюджеты, 8 руб. (20% от 40 руб). Совокупный налог равен 11,60 руб. (3,60 руб. + 8 руб).

При применении банком особого порядка налогового вычета, предусмо­тренного п. 5 ст. 170 НК РФ, НДС составит 18 руб. При исчислении налога на прибыль налоговая база и, соответственно, прибыль уменьшатся на 14,4руб; налог на прибыль составит 5,12 руб. (20% от (100 руб. - 60 руб. - 14,40 руб.). Совокупный налог при этом варианте равен 23,12 руб. (18 руб. + 5,12 руб).

Банки, включая ЦБ РФ, подобно любым другим хозяйствующим организациям (финансового и не финансового сектора экономики) выполняют финансово-хозяйственные операции общего характера, т.е. не банковские операции. Эти операции включаются в понятие ре­ализации товаров, работ или услуг согласно ст. 39 НК РФ и подлежат налогообложению НДС.

Из приведенного условного расчета не следует делать вывод, что использование налогового вычета НДС при исчислении налоговой базы налога на прибыль приводит к увеличению совокупного налога более чем в два раза. Как видно из расчета, увеличение произошло, главным образом, за счет НДС, а операции, облагаемые данным нало­гом, в общей сумме операций банков занимают около одного процента.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по ито­гам каждого налогового периода, как НДС поступивший в составе выручки (исчисляется как процент от налоговой базы), уменьшенный на сумму налоговых вычетов. Налоговая база определяется как сто­имость реализованных товаров, работ и услуг без включения в нее налога на добавленную стоимость. С 1 января 2008 г. для всех кате­горий налогоплательщиков устанавливается единый налоговый пери­од - квартал (до этого налоговым периодом был календарный месяц).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную как процент от на­логовой базы, разница подлежит возмещению налогоплательщику в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками (или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика), уплачивают НДС в бюджет в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с вы­делением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по счету-фактуре, без применения налоговых вычетов. Аналогичная ситуация складывается при реализации това­ров (работ, услуг), лицами по ценам с НДС, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Основной ставкой НДС является ставка в 18% (до 01.01.2004 г. - 20%). Налоговым кодексом РФ установлена специфическая ставка 0%, которая применяется при реализации товаров, вывезенных в та­моженной процедуре экспорта, а также работ и услуг, непосредствен­но связанных с производством и реализацией этих товаров, а также в ряде других случаев. Пониженная ставка в 10% применяется по ряду продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Банки применяют ставку 18%, исходя из содержания налогооблагаемых операций.

Уплата НДС в бюджет производится по итогам каждого налогово­го периода, исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом.

Налогоплательщики (и налоговые агенты по НДС) обязаны пред­ставить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные для уплаты налога. Это касается и лиц, не являющихся налогоплательщиками, или на­логоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также налогоплательщиков при реализации то­варов (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению при условии, что указанные категории лиц выстав­ляют покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога.

2.3 Исчисление налога на добавленную стоимость по отдельным финансовым операциям банков

Необходимо рассмотреть исчисление налога на добавленную стоимость по отдельным финансовым операциям банков

Налог на добавленную стоимость по залоговым операциям.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС призна­ется реализация предметов залога, включая их передачу залогодержа­телю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, в том числе в форме соглашения о предоставлении отступного или новации. ГК РФ (ст. 339) определяет, что собственником имущества, передан­ного в залог, является залогодатель вплоть до момента реализации. Реализация залогового имущества идет от имени залогодателя. Банки могут способствовать реализации имущества, являющегося предме­том залога, через посреднические фирмы и согласовывают условия реализации с залогодателем. Сами банки не могут осуществлять тор­говую деятельность. Таким образом, НДС по реализации заложенного имущества уплачивает собственник залога, но не банк. Однако если банк в результате дополнительных соглашений принял в покрытие ссудной задолженности предметы залога на баланс как материальные ценности, то при дальнейшей их реализации вступают в действие правила обложения НДС оборотов по реализации материальных цен­ностей, включая основные фонды, находящиеся в собственности (на балансе) продавца.

В отличие от залога по договору заклада имущество, переданное в заклад, переходит к кредитору (банку) по истечении срока, обуслов­ленного договором, и приходуется на балансе банка, который стано­вится его собственником. При продаже имущества, перешедшего в собственность банка на основе договора заклада, возникает объект обложения НДС.

Оборот по передаче натуральной формы продукции (работ, услуг) в счет погашения задолженности по кредитным договорам облагается НДС у организаций, передающих товарно-материальные ценности.

Банки предоставляют банковские гарантии по кредитным догово­рам; при этом заключается свой договор. Вознаграждение банка-га­ранта не облагается НДС. Понятие банковской гарантии, порядок ее выдачи и обязанности гаранта определены ст. ст. 368-378 ГК РФ.

Восстановление налога на добавленную стоимость при переда­че имущества в уставный капитал и деятельность, не облагаемую НДС. Статья 170 НК РФ в п. 3 содержит нормы, прямо требующие вос­станавливать к уплате в бюджет НДС по имуществу, которое организа­ция перестает использовать в деятельности, облагаемой этим налогом. Восстанавливать налог следует в том месяце, с которого имущество стали использовать в деятельности, не облагаемой НДС. Таким об­разом, организации финансового сектора, учредившие новую фирму, обязаны восстанавливать НДС по объектам, внесенным в ее уставный капитал. По основным средствам и нематериальным активам налог следует восстанавливать в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета без учета переоценки.