Файл: Налог на добавленную стоимость: особенности определения налоговой базы банка.pdf
Добавлен: 19.06.2023
Просмотров: 119
Скачиваний: 2
СОДЕРЖАНИЕ
1.1 Общая характеристика налогообложения банков
1.2 Анализ особенностей определения налоговой базы банками по НДС
1.3 Методы учета применяемые банками при уплате НДС
Глава 2 Анализ порядка начисления и уплаты налога на добавленную стоимость банками
2.1 Условия применения общего порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость банками
2.2 Порядок исчисления и сроки уплаты налога на добавленную стоимость банками
2.3 Исчисление налога на добавленную стоимость по отдельным финансовым операциям банков
Если указанное положение не закреплено в учетной политике, то суммы НДС, уплаченные банком при приобретении основных средств, подлежат списанию через начисление амортизации на данные основные средства и, следовательно, должны включаться в их первоначальную стоимость. Обычно банки, использующие вариант учета НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, в налоговом учете НДС, уплаченный при приобретении основных средств, в их стоимость не включают, а списывают единовременно на расходы банка.
При определении налоговой базы по НДС в случае реализации ранее приобретенного имущества следует руководствоваться п. 1 или п. 3 ст. 154 НК РФ. Налоговая база по НДС при продаже имущества зависит от способа учета предъявленного к оплате НДС. В общем случае применяется п. 1 ст. 154, т.е. при реализации, когда НДС учтен отдельно и его можно принять к вычету, налоговая база равна всей продажной стоимости имущества.
Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом применяется расчетная ставка НДС 18/118.
Принять НДС к вычету могут только организации (в том числе банки и страховые организации), не применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ. Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должны быть выполнены условия, перечисленные в ст. 172 НК РФ:
- Основные средства должны быть приобретены для ведения производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС.
- Должен быть документ, который подтверждает право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).
- Приобретенные основные средства должны быть «приняты на учет».
По правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость приобретенных основных средств сначала формируется на счетах учета вложений во внеоборотные активы и, после того, как объект введен в эксплуатацию, эта стоимость переносится на счета основных средств. Точка зрения налоговых органов заключается в том, что принять входной НДС к вычету можно лишь после того, как объект основных средств будет отражен на счетах основных средств, т.е. после ввода в эксплуатацию. Однако арбитражные суды не поддержали эту точку зрения, отметив, что факт государственной регистрации недвижимости не влияет на вычет НДС.
Следует заметить, что, Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ, вступивший в силу с 1 октября 2011 г., внес некоторые изменения в положение о 5% в п. 4 ст. 170 НК РФ, которые трактуются как измененияв пользу налогоплательщиков. Теперь не только производственные, но и торговые предприятия, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, могут не вести раздельный учет и вычесть весь предъявленный к уплате налог на добавленную стоимость, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию и весь предъявленный («входной») налог на добавленную стоимость принимать к вычету. Однако к организациям финансового сектора экономики это нововведение еще не относится.
2.2 Порядок исчисления и сроки уплаты налога на добавленную стоимость банками
В России НДС действует с 1 января 1992 г.; при этом исчисление и уплата налога с 1 января 2001 г. осуществляется в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, не перешедшие на специальные режимы налогообложения. Организации всех секторов экономики и видов деятельности могут быть освобождены от исполнения обязанности по уплате НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров без НДС не превысила в совокупности два миллиона руб. Освобождение не распространяется при налогообложении при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Особенности при исчислении и уплате НДС банками сводятся к следующим основным моментам:
- банки совершают одновременно облагаемые и не облагаемые налогом операции, что может потребовать организации раздельного учета НДС при приобретении товарно-материальных ценностей, используемых для банковской и иной хозяйственной деятельности;
- при совершении облагаемых операций банки исчисляют НДС для включения в состав выручки от реализации по общей ставке 18% финансового сектора экономики;
- в отношении налоговых вычетов банки могут выбрать и использовать общий порядок включения их в расчет налога, подлежащего уплате в бюджет в налоговом периоде, или использовать особый порядок, предусмотренный пунктом 5 ст. 170 НК РФ
- банки реально вносят в бюджет налог на добавленную стоимость вне зависимости от применения общего или специального порядка учета НДС, принимаемого к вычету. От этого зависят суммы НДС и налога на прибыль организаций; при применении общей системы сумма НДС уменьшается на сумму примененного налогового вычета, а при включении вычетной части НДС в расходы при исчислении налога на прибыль банка, НДС увеличивается, поскольку вычет в этом случае уже не применяется и в бюджет идет вся сумма начисленного по налоговой ставке НДС;
- совокупная сумма уплачиваемых двух налогов будет больше при включении налогового вычета в расходы при расчете налога на прибыль, поскольку увеличение суммы НДС в данном случае не будет равна уменьшению суммы налога на прибыль из-за различий в методике исчисления и ставок указанных налогов.
Таким образом, при рассмотрении вопроса применения НДС к операциям банковского сектора экономики следует обратить внимание на следующие важнейшие положения (рис. 1).
Рис. 1. Банки и плательщики НДС
Рассмотрим конкретный пример.
Банк совершил облагаемые НДС операции на 100 руб. и начислил НДС на них 18 руб. Банку предъявлен НДС при приобретении товарно-материальных ценностей 14,40 руб. (стоимость приобретенных ценностей 80 руб.) НДС к уплате в бюджет при применении общей системы составит 3,60 руб. (18 руб. - 14,40 руб). Доходы банка составили 100 руб. Расходы банка 60 руб. Прибыль равна 40 руб. (100 руб. - 60 руб). Налог на прибыль, зачисляемый во все бюджеты, 8 руб. (20% от 40 руб). Совокупный налог равен 11,60 руб. (3,60 руб. + 8 руб).
При применении банком особого порядка налогового вычета, предусмотренного п. 5 ст. 170 НК РФ, НДС составит 18 руб. При исчислении налога на прибыль налоговая база и, соответственно, прибыль уменьшатся на 14,4руб; налог на прибыль составит 5,12 руб. (20% от (100 руб. - 60 руб. - 14,40 руб.). Совокупный налог при этом варианте равен 23,12 руб. (18 руб. + 5,12 руб).
Банки, включая ЦБ РФ, подобно любым другим хозяйствующим организациям (финансового и не финансового сектора экономики) выполняют финансово-хозяйственные операции общего характера, т.е. не банковские операции. Эти операции включаются в понятие реализации товаров, работ или услуг согласно ст. 39 НК РФ и подлежат налогообложению НДС.
Из приведенного условного расчета не следует делать вывод, что использование налогового вычета НДС при исчислении налоговой базы налога на прибыль приводит к увеличению совокупного налога более чем в два раза. Как видно из расчета, увеличение произошло, главным образом, за счет НДС, а операции, облагаемые данным налогом, в общей сумме операций банков занимают около одного процента.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как НДС поступивший в составе выручки (исчисляется как процент от налоговой базы), уменьшенный на сумму налоговых вычетов. Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, работ и услуг без включения в нее налога на добавленную стоимость. С 1 января 2008 г. для всех категорий налогоплательщиков устанавливается единый налоговый период - квартал (до этого налоговым периодом был календарный месяц).
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную как процент от налоговой базы, разница подлежит возмещению налогоплательщику в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Лица, не являющиеся налогоплательщиками (или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика), уплачивают НДС в бюджет в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по счету-фактуре, без применения налоговых вычетов. Аналогичная ситуация складывается при реализации товаров (работ, услуг), лицами по ценам с НДС, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Основной ставкой НДС является ставка в 18% (до 01.01.2004 г. - 20%). Налоговым кодексом РФ установлена специфическая ставка 0%, которая применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров, а также в ряде других случаев. Пониженная ставка в 10% применяется по ряду продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Банки применяют ставку 18%, исходя из содержания налогооблагаемых операций.
Уплата НДС в бюджет производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики (и налоговые агенты по НДС) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные для уплаты налога. Это касается и лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению при условии, что указанные категории лиц выставляют покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога.
2.3 Исчисление налога на добавленную стоимость по отдельным финансовым операциям банков
Необходимо рассмотреть исчисление налога на добавленную стоимость по отдельным финансовым операциям банков
Налог на добавленную стоимость по залоговым операциям.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, в том числе в форме соглашения о предоставлении отступного или новации. ГК РФ (ст. 339) определяет, что собственником имущества, переданного в залог, является залогодатель вплоть до момента реализации. Реализация залогового имущества идет от имени залогодателя. Банки могут способствовать реализации имущества, являющегося предметом залога, через посреднические фирмы и согласовывают условия реализации с залогодателем. Сами банки не могут осуществлять торговую деятельность. Таким образом, НДС по реализации заложенного имущества уплачивает собственник залога, но не банк. Однако если банк в результате дополнительных соглашений принял в покрытие ссудной задолженности предметы залога на баланс как материальные ценности, то при дальнейшей их реализации вступают в действие правила обложения НДС оборотов по реализации материальных ценностей, включая основные фонды, находящиеся в собственности (на балансе) продавца.
В отличие от залога по договору заклада имущество, переданное в заклад, переходит к кредитору (банку) по истечении срока, обусловленного договором, и приходуется на балансе банка, который становится его собственником. При продаже имущества, перешедшего в собственность банка на основе договора заклада, возникает объект обложения НДС.
Оборот по передаче натуральной формы продукции (работ, услуг) в счет погашения задолженности по кредитным договорам облагается НДС у организаций, передающих товарно-материальные ценности.
Банки предоставляют банковские гарантии по кредитным договорам; при этом заключается свой договор. Вознаграждение банка-гаранта не облагается НДС. Понятие банковской гарантии, порядок ее выдачи и обязанности гаранта определены ст. ст. 368-378 ГК РФ.
Восстановление налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный капитал и деятельность, не облагаемую НДС. Статья 170 НК РФ в п. 3 содержит нормы, прямо требующие восстанавливать к уплате в бюджет НДС по имуществу, которое организация перестает использовать в деятельности, облагаемой этим налогом. Восстанавливать налог следует в том месяце, с которого имущество стали использовать в деятельности, не облагаемой НДС. Таким образом, организации финансового сектора, учредившие новую фирму, обязаны восстанавливать НДС по объектам, внесенным в ее уставный капитал. По основным средствам и нематериальным активам налог следует восстанавливать в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета без учета переоценки.