Файл: Налог на добавленную стоимость: особенности определения налоговой базы банка.pdf

При рассмотрении логики ст. 170 НК РФ прослеживается ярко вы­раженный операционный подход к налогообложению НДС. В свое время банк или другая организация, применяющая метод налоговых вычетов, приобрела основное средство по ценам с НДС, это облагае­мая операция. Организация использовала право на вычет НДС. Затем организация передала основное средство в уставный капитал, это не облагаемая операция; значит, надо восстановить НДС. Если в даль­нейшем основные средства будут использованы в деятельности, об­лагаемой НДС, опять появится право на налоговый вычет у нового собственника.

Таким образом, вновь созданная организация может принять к вычету НДС, восстановленный учредителем, как только поставит полученное имущество на учет и при условии использования этого имущества в деятельности, облагаемой НДС, что вполне логично. Восстановленный НДС у учредителя списывается на прочие расходы, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Рассмотрим конкретный пример

В прошлые налоговые периоды организация приобрела основное средство стоимостью 118 000 руб, в том числе 18 000 руб. НДС. Срок службы 10 лет. Норма амортизации 10%. Через три года основное средство передается в уставный капитал вновь организованного акционерного общества по оста­точной стоимости 70000руб. (100 000руб. - 30 000 амортизация).

Налог на добавленную стоимость, соответствующий остаточной стоимости, равен 12 600руб. (70% от 18 000руб.).

Подлежит восстановлению НДС к уплате в бюджет 12 600руб.

Налог на добавленную стоимость при передаче имущества в доверительное управление и совместную деятельность.

Налогообложению НДС подлежит вознаграждение доверительного управляющего. Кроме того, согласно ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров, произведенных в соответствии с договором доверительного управления, доверительный управляющий, или участник, ведущий общие дела, обязан выставлять соответствующие счета-фактуры с НДС. Если доверительным управляющим является банк, и банк применяет метод налогового вычета по НДС, то налоговый вычет в соответствии с договором доверительного управления предоставляется при наличии счетов-фактур, выставленных банку продавцами, т.е. в обычном порядке.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе ос­новным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответ­ствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуще­ством предоставляется только участнику товарищества либо довери­тельному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, или доверительным управ­ляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с догово­ром простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом и используе­мых им при осуществлении иной деятельности.

Налог на добавленную стоимость при безвозмездной передаче имущества в собственность или владение. Безвозмездная передача в собственность на территории РФ товаров (работ, услуг) облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Предоставление в безвозмездное поль­зование имущества также является услугой в целях исчисления НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 и пп. 10, 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщика по передаче имущества в безвозмездное пользо­вание возникает объект обложения НДС в виде стоимости оказанных услуг, исчисленной, исходя из цен, определяемых в порядке, предус­мотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной ос­нове объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным пред­приятиям не признается объектом налогообложения НДС. При этом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организация не вправе учесть стоимость переданной квартиры и расходы по ее пере­даче (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Неправомерно применять налоговые вычеты по НДС при полу­чении имущества безвозмездно в собственность или в пользова­ние, поскольку при этой операции не предъявлен НДС к оплате в счете-фактуре.

С введением в действие НК РФ к числу не облагаемых НДС операций отнесены договора поручительства за третьих лиц

(ст. ст. 361-367 ГК РФ). Наиболее распространенным примером по­ручительства выступает вексельное поручительство - аваль векселя; в настоящее время комиссионные вознаграждения за авалирование банками векселей не облагаются НДС.

Агентские операции, включая операции доверительного управ­ления денежными средствами и иным имуществом по договорам с организациями и физическими лицами, как посреднические по содер­жанию, облагаются налогом на добавленную стоимость.

Торговать монетами из драгоценных металлов, приобретая их у Банка России, может по сути любой банк, имеющий соответствующую лицензию. При продаже монет из драгоценных металлов банк как плательщик НДС дол­жен учитывать положения ст. 149 НК РФ.

Не подлежит налогообложению на территории РФ реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств (пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом прямо указано, что к коллекционным монетам из драгоценных метал­лов относятся:

• монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой РФ или валю­той иностранного государства (группы государств), отчеканенные по техноло­гии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
• монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой РФ или ва­лютой иностранного государства (группы государств).

Таким образом, чтобы банк мог реализовывать монеты в льготном нало­говом режиме, должны соблюдаться следующие условия (их три):

1. Монеты должны быть выполнены из драгоценных металлов.

2. Монеты должны признаваться либо валютой РФ, либо валютой ино­странного государства (если монета из драгоценного металла не имеет факти­ческого хождения, это вовсе не значит, что она не признается валютой России).

Пунктом 27 Постановления Правительства РФ от 30.06.1994 г. № 756 «Об утверждении Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации» определено, что монета, содержащая золо­то, серебро, платину и металлы платиновой группы и выпущенная в обращение Банком России, обязательна к приему по нарицательной стоимости (номиналу) на территории Российской Федерации во все виды платежей без ограничений, а также зачислению на счета, во вклады, на аккредитивы и для перевода. Исклю­чение установлено только для драгоценных монет, вышедших из обращения на момент совершения платежа, а также для драгоценных монет иностранных гос­ударств.

На основании этого можно констатировать, что в соответствии с законо­дательством РФ монеты из драгоценных металлов, выпущенные Банком Рос­сии, признаются полноправной валютой РФ, причем это касается как инвести­ционных монет, так и коллекционных.

3. Монеты должны носить инвестиционный характер (т.е. использоваться в качестве самостоятельного инструмента для вложения свободных денежных средств населения и организаций).

Если у банка все три перечисленных условия соблюдены, то при продаже монеты, выполненной из драгоценного металла, НДС с покупателя монеты не взимается.

При обороте драгоценных камней банки выступают покупателями. НДС в стоимости драгоценных камней нет.

Другие операции банка облагаются НДС и к наиболее типичным относятся:

• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обяза­тельств в денежной форме (например, факторинг - операция финансирования под уступку денежного требования). Отличия факторинга от уступки права требования;
• денежный характер уступаемого права требования;
• предварительное финансирование.

Вознаграждение по факторингу в полной сумме относится на расходы.

Если договор факторинга оформить как займ, то они не подлежат обло­жению НДС. По договору займа проценты относятся на расходы с учетом ст. 269 НК РФ. Вознаграждение по факторингу относится на расходы в полной сумме.

Например: Клиент А заключил договор поставки с клиентом Б. Для реа­лизации договора А-клиент заключает договор с Банком (фактор) по финанси­рованию проекта. Одним из условий договора факторинга является то, что кли­ент А уступает или обязуется уступить денежное требование Банку.

Факторинг отличается и от кредита. Кредит дается на условиях срочно­сти, платности, возвратности. Факторинг дается на условиях платности:

• доверительное управление денежными средствами и имуществом;
• предоставление в аренду помещений, сейфов, для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• консультационные и информационные услуги.

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ран­няя из двух дат:

• дата отгрузки;
• дата частичной оплаты, оплаты.

Имеет значение место оказания услуг. Порядок определения места реали­зации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 Налогового кодекса.

Согласно положениям данной статьи в отношении услуг по предоставле­нию межбанковского кредита применяется норма пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса, в соответствии с которой местом реализации услуг признается территория Рос­сийской Федерации в том случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

На основании п. 2 ст. 148 Кодекса местом осуществления деятельности ор­ганизации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указан­ного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организа­ции, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

При перечислении российским банком денежных средств иностранному банку в качестве возмещения его расходов, связанных с предоставлением кре­дита, НДС не возникнет, так как местом реализации услуг по предоставлению кредита российскому банку, оказываемых иностранным банком, территория Российской Федерации не является и, соответственно, их реализация не при­знается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на тер­ритории Российской Федерации.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, возмещение расходов иностранного банка, понесенных при предоставлении кредита, связано с опла­той услуг по кредитованию. Однако поскольку по этим услугам налоговая база по налогу на добавленную стоимость российским банком не определяется, то денежные средства, перечисляемые российским банком иностранному банку в качестве возмещения его расходов, в налоговую базу по этому налогу не вклю­чаются.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Банки являются налогоплательщиками НДС на основании гл. 21 НК РФ.

Для банков основным объектом налогообложения НДС являются опера­ции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав.

При определении особенностей расчета и уплаты НДС необходимо учиты­вать, что банки осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые указанным налогом операции. Статья 149 НК РФ (пп. 3 п. 3) освобождает от обложения НДС на территории РФ банковские операции (за исключением инкассации).

Из формулировки пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что перечень назван­ных в нем банковских операций не является исчерпывающим.

Налоговой базой признаются получаемые банками доходы, являющиеся объектом налогообложения, исчисленные с учетом особенностей оказания услуг.

На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы вы­ручка от оказания услуг (реализации имущества), передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов банков, связанных с оплатой ока­занных услуг (реализации имущества), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Со­гласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) банка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу БР соответ­ственно на дату оказания услуг (реализации имущества).