Файл: Налог на добавленную стоимость: особенности определения налоговой базы банка.pdf

1.2 Анализ особенностей определения налоговой базы банками по НДС

Банки являются налогоплательщиками НДС на основании гл. 21 НК РФ.

Для банков основным объектом налогообложения НДС являются опера­ции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав.

При определении особенностей расчета и уплаты НДС необходимо учиты­вать, что банки осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые указанным налогом операции. Статья 149 НК РФ (пп. 3 п. 3) освобождает от обложения НДС на территории РФ банковские операции (за исключением инкассации).

Из формулировки пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что перечень назван­ных в нем банковских операций не является исчерпывающим. При отнесении той или иной операции к банковской необходимо учитывать и положения ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятель­ности» (далее - Закон № 395-1), в которой также перечислены банковские опе­рации и другие сделки кредитной организации. При сопоставлении данных пе­речней обнаруживаются некоторые различия^[7].

Так, перечень в ст. 149 НК РФ не включает относимые Законом № 395-1 к банковским операции по осуществлению переводов денежных средств по пору­чению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почто­вых переводов). Однако это не исключает возможности отнести их к освобожда­емым от обложения НДС операциям, поскольку, как было отмечено выше, пере­чень пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не закрыт.

Кроме того, в названный перечень включены те операции, которые Законом № 395-1 отнесены к другим сделкам кредитной организации, в частности выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, осуществле­ние операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями.

Таким образом, налоговой базой признаются получаемые банками доходы, являющиеся объектом налогообложения, исчисленные с учетом особенностей оказания услуг.

На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы вы­ручка от оказания услуг (реализации имущества), передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов банков, связанных с оплатой ока­занных услуг (реализации имущества), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Со­гласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) банка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу БР соответ­ственно на дату оказания услуг (реализации имущества)^[8].

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ банки при осуществлении деятельно­сти в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комис­сии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполне­нии любого из указанных договоров.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18 % при оказании услуг (реализации имущества).

Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете (что применительно к банкам) - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих нало­говых баз.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет банками, рассчитывается по итогам каждого налогового периода. Налоговый период устанавливается как квартал.

Налоговая декларация по НДС представляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Составлять и сдавать декларации по местона­хождению обособленных подразделений не нужно. Вся сумма налога поступает в доход федерального бюджета.

Например, за первый квартал 2018 г. декларацию по НДС необходимо представить до 25 апреля 2018 г.

За непредставление декларации предусмотрен штраф (ст. 119 НК РФ).

Начиная с налогового периода 1 квартала 2014 года налоговая декларация по НДС представляется в электронном виде.

С 1 января 2015 г. декларация по НДС, которая должна быть представле­на в электронной форме, но представлена на бумажном носителе, не считается представленной (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Банки могут осуществлять обороты и операции, облагаемые НДС. Банки могут быть освобождены от исполнения обязанности плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяцев сумма выручки не превысила 2 млн р. Перечень банковских операций, не подлежащих обложению НДС, изложен в ст. 149 п. 3 пп. 3, исключения составляют операции по инкассации. (Ст. 5 закона о банках и банковской деятельности, перечень).

Так как налоговая база зависит от того какие операции относятся к облагаемым и какие нет то произведем распределение операций банков на облагаемые и не облагаемые налогом на добавленную стоимость

Налоговая база при реализации банковских продуктов коммерческим бан­ком определяется, как стоимость этих операций и услуг без включения в них налога. При определении налоговой базы выручка (расходы) коммерческого банка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой ба­зы при реализации банковских продуктов, имущественных прав.

При определении налоговой базы выручка от операций и услуг, переда­чи имущественных прав определяется исходя из всех доходов коммерческого банка, связанных с расчетами по оплате указанных банковских продуктов, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной фор­ме, включая оплату ценными бумагами.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день предоставления операций и услуг, имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок банков­ских продуктов, передачи имущественных прав.

При передаче имущественных прав в случае приобретения денежного требования у третьих лиц моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обя­зательства должником.

В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих сделок или день передачи имуще­ственных прав, то на день реализации продуктов или на день передачи иму­щественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы [4]. Поскольку коммерческие банки оказывают услуги как облагаемые налогом, так и необлагаемые нало­гом, то они обязаны вести раздельный учет НДС, уплаченного клиентам при приобретении банковских продуктов.

Операции банков, облагаемые налогом на добавленную стои­мость включают:

• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обя­зательств в денежной форме (факторинг);
• доверительное управление денежными средствами и иным иму­ществом по договору с физическими и юридическими лицами;
• предоставление в аренду физическим и юридическим лицам спе­циальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• оказание консультационных и информационных услуг;
• услуги по техническому обслуживанию (профилактике и ре­монту) терминальных устройств - банкоматов, кассовых (торговых) терминалов;
• реализация излишних товарно-материальных ценностей, в том числе основных средств и др^[9].

Для всех налогоплательщиков, включая банки, моментом опреде­ления налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ):

1. день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имуще­ства, имущественных прав);
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав.

Банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств, т.е. на день оплаты то­варов (имущества), работ, услуг. Налогообложение указанных выше услуг банка, операций по реализации имущества банка осуществля­ется по ставке 18%. В случаях, когда сумма налога определяется рас­четным методом, налоговая ставка определяется как 18/118. Такими случаями являются:

• получение банком денежных средств, связанных с оплатой услуг или имущества, увеличивающих налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ;
• получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказа­ния услуг или реализации имущества;
• передача имущественных прав, реализация имущества, которая числилась в учете с НДС, уплаченным при покупке.

При реализации драгоценных металлов НДС уплачивается бан­ком в случаях изъятия драгоценных металлов из сертифицированного хранилища и их перевода на металлические счета в другие банки.

Операции банков, не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Освобождение от уплаты налога происходит не по видам учреждений и организаций, а по видам операций. Операции банков, не облагаемые НДС, включают согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ:

• осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе: привлечение денежных средств организа­ций и физических лиц во вклады;
• размещение привлеченных денежных средств организаций и фи­зических лиц от имени банков и за их счет; размещение средств про­исходит путем инвестирования в активы, приносящие доходы и путем выдачи кредитов;
• открытие и ведение банковских счетов организаций и физиче­ских лиц, в том числе по банковским картам, а также операции, свя­занные с обслуживанием банковских карт;
• осуществление расчетов по банковским счетам;
• кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
• осуществление операций с драгоценными металлами и драго­ценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
• выдача и исполнение банковских гарантий;
• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих ис­полнение обязательств в денежной форме;
• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией систе­мы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспече­ния и обучение обслуживающего персонала;
• оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
• операции по предоставлению займов, а также оказание финансо­вых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Банковские операции по купле-продаже валюты в наличной и без­наличной формах (в том числе оказание посреднических услуг по опе­рациям купли-продажи иностранной валюты) освобождены от НДС. Операции в пунктах обмена валюты для населения не облагаются НДС, поскольку они обеспечивают обращение валюты на территории РФ. Со­гласно ст. 39 НК РФ обращение валюты, в том числе иностранной, не признается операцией реализации. Размен банкнот, замена ветхих купюр относятся к расчетно-кассовым операциям и также не облагаются НДС.

Банки осуществляют операции по купле-продаже монет из драго­ценных металлов. Согласно пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Фе­дерации или иностранного государства (группы государств), т.е. яв­ляющихся валютой РФ или валютой иностранных государств и др. До 1 апреля 2011 г. реализация коллекционных монет из драгоцен­ных металлов облагалась НДС. Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ, внесшим изменения в Налоговый кодекс РФ эти операции освобождены от налогообложения^[10].

Как правило, банки совершают операции на рынке ценных бумаг, являясь профессиональными участниками данного рынка. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, долей в уставном капитале и др.

Не облагается НДС осуществление отдельных банковских опера­ций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ (пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Как было указано ранее, банк может заключить договор перехо­да прав кредитора к другому лицу с другим банком и передать ему право требования по кредитному договору. Изменения, внесенные Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ в НК РФ, позволяют не облагать НДС операции по переуступке прав и по исполнению за­емщиком обязательств не только перед новым кредитором, но и перед каждым новым кредитором при последующей переуступке прав. Со­гласно пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС на территории РФ, операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из до­говоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кре­дитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, ле­жащему в основе договора уступки. При заключении такого договора кредитные отношения не завершаются, а продолжаются; обязатель­ства должника (заемщика) по кредитному договору должны быть ис­полнены перед новым кредитором (цессионарием).