Файл: Налог на доходы физических лиц (Теоретические основы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации).pdf

Исходя из изложенного выше, следует, что система льгот по НДФЛ в Российской Федерации бывает двух видов (рисунок 1 приложения 1).

Система льгот по НДФЛ в РФ бывает двух видов: полное освобождение и применение налоговых вычетов (см. образец на рисунке 1 приложения 1). Существующие в России налоговые вычеты по НДФЛ представлены на рисунке 2 приложения 1.

Пунктом 1 ст. 224 НК РФ установлены действующие налоговые ставки по НДФЛ:

- 9 % (ставка по процентам в виде облигаций с ипотечным покрытием и пр.),

- 13 % (общая ставка),

- 15 % (ставка применяется по доходам физических лиц-нерезидентов, в том числе, при выплате дивидендов от российских организаций),

- 30 % (ставка для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, ставка при выплате доходов по ценным бумагам за исключение дивидендов);

- 35 % (ставка устанавливается на отдельные категории доходов, например, выигрыши в лотерею, доходы, полученные от экономии в виде материальной помощи)^[7].

Как видно, при применении той или иной налоговой ставки НДФЛ важным является определение налогового статуса физического лица. Главой 23 НК РФ вводится понятие налогового резидента страны, от наличия статуса которого зависит ставка налогообложения.

Так, в НК РФ сказано, что при нахождении физического лица на территории страны более 183 дней в налоговом периоде, данное лицо признается резидентом Российской Федерации. В случае выезда данного лица за границу Российской Федерации на краткосрочное время, на лечение или обучение (менее 6 месяцев), течение данного срока не прерывается (п. 2 ст. 207 НК РФ)^[8]. Важно отметить, что наличие гражданства не влияет на статус резидентства, то есть, зарубежный гражданин, лицо без гражданство могут являться налоговыми резидентами страны.

В том случае, если лицо признано нерезидентом Российской Федерации и получило доход от источников в Российской Федерации, данные доходы подлежат обложению НДФЛ по повышенным ставкам: налоговая ставка для нерезидентов страны установлена в Российской Федерации в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Однако в данной ситуации особый интерес приобретают международные соглашения об избежании двойного налогообложения. В случае наличия такого соглашения между странами при условии его ратификации существует возможность получить либо низкие ставки, либо освобождение от налога^[9].

Под налоговыми нерезиденты РФ понимаются физические лица, которые на дату получения дохода практически присутствовали в РФ в совокупности менее 183 календарных дней на протяжении 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ)^[10].

В соответствии со ст. 7 НК РФ, в случае если международным договором, ратифицированным в РФ, установлены иные правила и нормы, нежели предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то приоритет имеют правила и нормы международных договоров. Таким образом, международное соглашение, при условии, если оно ратифицировано, может устанавливать иной порядок определения резидентства физического лица^[11].

Объектом налогообложения для налоговых нерезидентов РФ является доход от источников в РФ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). С доходов, полученных нерезидентами РФ от источников за пределами РФ, НДФЛ не уплачивается.

Источник полученного дохода иногда сложно определить в силу различных причин. В данной ситуации можно направить письменный запрос в Минфин РФ для дачи пояснений в рамках действующего законодательства.

В 2018 году было внедрено одно важное нововведение, касающееся статуса налогового резидента. ФНС России открыло на своем официальном сайте доступ к электронной услуге «Подтвердить статус налогового резидента Российской Федерации», в результате чего появилась возможность подачи заявление на получение сертификата налогового резидента электронно. Сертификат имеет уникальный код, с помощью которого можно проверить, все отраженные в нем данные. Данное внедрение в работу налоговых органов предоставило им возможность автоматического обмена информацией с иностранными коллегами для подтверждения статуса физическими лицами^[12].

Порядок исчисления НДФЛ в общем порядке установлен ст. 225 НК РФ. НДФЛ исчисляется, как произведение налоговой базы (доходы минус налоговые вычеты) и соответствующей налоговой ставки.

Налоговый (отчетный) период по НДФЛ – календарный год.

Уплата налога за физических лиц налоговыми агентами осуществляется в момент получения дохода либо в крайний срок на следующий день. Если налоговым агентом не удержан НДФЛ при выплате доходов сотруднику, то налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить налог и уплатить его не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим^[13].

Некоторые категории лиц, указанные в ст. 227 и 227.1 НК РФ, например, лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, частной практикой, лица, осуществившие продажу собственности и получившие за это доход и прочие лица, перечисленные в ст. 227 и 227.1 НК РФ, уплачивают НДФЛ до 15 июля года, следующего за налоговым периодом^[14].

Уплата НДФЛ осуществляется физическими лицами, индивидуальными предпринимателями либо налоговыми агентами по соответствующим кодам бюджетной классификации. Министерство финансов РФ периодически утверждает коды бюджетной классификации. КБК требуются при заполнении отчетности и платежных поручений на перечисление НДФЛ^[15]. При этом, важно отслеживать периодическое их изменение.

Действуют различные коды бюджетной классификации по НДФЛ для: налоговых агентов; индивидуальных предпринимателей; физических лиц; иностранных граждан, работающих по патенту. Так же существуют КБК для налогов, пеней и штрафов.

Таким образом, НДФЛ — федеральный налог и один из основных бюджетообразующих прямых налогов в Российской Федерации. Налог исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых налоговых вычетов, в соответствии с действующим законодательством. Основные элементы НДФЛ, порядок исчисления и уплаты регулируются главой 23 НК РФ.

1.2. Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

Порядок исчисления НДФЛ регламентирован главой 23 НК РФ, на основании которой плательщиками НДФЛ признаются физические лица - резиденты и нерезиденты РФ.

В общем порядке при расчете НДФЛ выполняется следующий алгоритм действий.

Шаг 1. По истечению налогового периода определяются все доходы, подлежащие обложению НДФЛ (статья 225 НК РФ), как в натуральном, так и в денежном выражении. Данные доходы считаются полученными в данном налоговом периоде.

Шаг 2. Определяются применяемые налоговые ставки, зависящие от субъекта налогообложения, статуса физического лица, вида получаемого дохода: 9%, 13%, 15%, 30% и 35% (статья 224 НК РФ).

Ставка 9% по НДФЛ устанавливается в случаях получения физическим лицом следующих доходов:

- дивидендов;

- процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;

- доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием.

Ставка в размере 13% по НДФЛ устанавливаются в случаях:

- осуществления трудовой деятельности;

- осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом;

- осуществления трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ.

Налоговой ставкой по налогу на доходы физических лиц в размере 15% облагаются дивиденды, полученные физическими лицами - нерезидентами от российских организаций.

Все прочие доходы физических лиц-нерезидентов облагаются по ставке 30%.

Налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц в размере 35% устанавливается в случаях:

- любых выигрышей и призов;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленных размеров;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров;

- в виде платы за использование денежными средствами членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств в форме займов.

Шаг 3. Осуществляется определение налоговой базы налога.

При определении налоговой базы учитываются доходы в денежной и натуральной формах, a также в виде материальной выгоды. Налоговая база НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме, которые регламентированы статьей 211 НК РФ.

Основная проблема формирования налоговой базы по НДФЛ в натуральной форме заключается в сложности определения стоимости, из которой затем рассчитывается налог. В некоторых случаях расчет НДФЛ с доходов в натуральной форме является чрезвычайно трудоемким, так как почти нереально вычислить экономическую выгоду, полученную каждым налогоплательщиком - физическим лицом.

В случае получения налогоплательщиком доходов от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме, под которой подразумеваются выплаты дохода в виде товаров, работ, услуг, имущества, оплаты имущественных прав, коммунальных платежей, питания, проезда и пр. за него, налоговая база определяется как стоимость этих объектов. При чем, данная стоимость определяется по ценам в порядке, предусмотренном статьей 105.3 НК РФ, в стоимость включаются также суммы НДС и акцизов.

Например, работодатель вручил работнику в качестве оплаты ноутбук стоимостью 25 000 руб., с учетом НДС. В данной ситуации считается, что работник получил доход в натуральной форме, следовательно, возникает налоговая база по НДФЛ. Работодатель должен взыскать с данного дохода НДФЛ и перечислить его в бюджет. При этом, налоговой базой признается стоимость ноутбука, согласно статье 105.3 НК РФ, в стоимость включаются также суммы НДС. Расчет НДФЛ: 25 000 руб.* 13% = 3 250 руб. Сумма НДФЛ, которую работодатель должен удержать с натурального дохода, полученного его работником в виде ноутбука, составляет 3 250 руб.

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, которые регламентированы статьей 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды предусмотрены статьей 212 НК РФ.

Под материальной выгодой, при этом, понимается выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В общем случае, налоговая база рассчитывается, как сумма превышения процентов за пользование заемными или кредитными средствами, исчисленная исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования ЦБР на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора^[16].

Например, физическим лицом (резидентом страны) в январе 2019 года получен беспроцентный займ от своего работодателя в размере 50 000 руб. сроком на 30 дней, то есть, возникла материальная выгода от экономии на процентах, которая признается налоговой базой по НДФЛ.

Материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному займу рассчитывается как 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (ставка рефинансирования ЦБР в январе 2019 года составляла 7,75%) на последний день месяца, умноженная на сумму займа, деленная на 365 и умноженная на количество дней пользования займом в месяце.

Расчет налоговой базы (материальной выгоды) по НДФЛ: (5,16*50 000 руб./365)*30дн.= 21 205 руб. Сумма НДФЛ, которую работодатель должен удержать с материальной выгоды, полученной его работником от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, составляет: 21 205 руб. * 35 % (ставка налога резидентам страны при получении материальной выгоды) = 7 422 руб.

Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, а также налог исчисляется на последнее число каждого месяца пользования займом.

Шаг 4. Непосредственный расчет НДФЛ, как произведение налоговой базы на соответствующую налоговую ставку.

Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами и физическими лицами имеют определенные особенности.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ. Так, российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, которые имеют отношения с физическими лицами, предполагающие и фактически осуществляющие в их пользу выплаты в рамках трудовых и других договоров, признаются налоговыми агентами, в функции которых входит исчисление, удержание и перечисления НДФЛ с данных доходов в бюджет РФ ^[17].