ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 2600
Скачиваний: 1
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
"Внимание!"
Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.
При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.
В связи с этим в арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, что при указанной дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого в целях налогообложения считать полезным ископаемым.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправильного определения при исчислении налоговой базы стоимости добытого налогоплательщиком полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости добытого каменного угля).
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.
В пункте 2 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Суд установил, что налогоплательщик осуществлял добычу угля в соответствии с условиями лицензий. В приказах об учетной политике налогоплательщика предусматривалось следующее. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом по данным геолого-маркшейдерского учета. При определении количества добытого за налоговый период полезного ископаемого налогоплательщик учитывает полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. В результате разработки месторождений налогоплательщик получает уголь каменный марки Ж, который после его извлечения на поверхность соответствует рядовому углю по ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования". Добытый рядовой уголь направляется на обогатительные фабрики для дальнейшей переработки с целью получения продукта обогащения, в рассматриваемом случае - концентрата и промпродукта, отличающихся по качественным характеристикам от рядового угля.
Обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения", - это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение - это различные производства с различными технологическими схемами.
Рядовой уголь - это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт - это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании.
Таким образом, добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном применении налогоплательщиком способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт; о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по этому налогу.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а.)
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1354 также установил, что получаемая налогоплательщиком продукция в виде ПГС природной соответствует стандарту (ГОСТ 23735-79) и в таком виде (как готовая продукция) может в дальнейшем самостоятельно использоваться. Согласно пункту 1.1 Государственного стандарта (ГОСТ 23735-79) характер ПГС определяется содержанием гравия и песка в смеси. При получении гравия, песка, щебня, СПЩ, ПГС обогащенной изменяется характер первоначального продукта - ПГС природной. Исходя из вышеизложенного, судом сделан правомерный вывод о том, что щебень, гравий, песок, СПЩ, ПГС обогащенная не добываются, а производятся из соответствующей ПГС природной и не могут рассматриваться как полезные ископаемые с точки зрения налогового законодательства.
В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов.
Из изложенного следует, что первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, в рассматриваемом случае является рядовой уголь.
"Внимание!"
Таким образом, положения абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ имеют чрезвычайно важное значение на практике.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.01.2007 N А35-320/06-С8 разъяснил, что железорудный концентрат, аглоруда и доменная руда, полученные путем технологического передела руды железной товарной необогащенной и руды богатой, соответствующие стандартам налогоплательщика, к полезным ископаемым не относятся. Следовательно, налогоплательщик не реализовывал полезные ископаемые, что в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ может быть основанием для применения способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются:
1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы (подпункт 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Официальная позиция".
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.
На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
"Судебная практика".
Выше уже рассматривались вопросы, возникающие в связи с технологическим процессом добычи (извлечения) и последующей обработки каменного угля. Однако следует учитывать, что в каждом конкретном случае для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса налогоплательщика, отличать рассортировку добываемого полезного ископаемого от его обогащения и технологического передела и т.д. Об этом свидетельствует и приведенное ниже судебное решение.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за период с января 2004 г. по декабрь 2004 г.
В ходе проверки были исследованы сертификаты соответствия, представленные налогоплательщиком в налоговый орган по его требованию, на основании которых установлено, что налогоплательщик добывает уголь каменный марки Д, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000. Уголь каменный марки Д подвергался рассортировке, но не обогащению и технологическому переделу. В результате рассортировки по крупности уголь делится на: уголь каменный марки Д, рядовой, крупностью 0 - 300 мм (ДР); уголь каменный марки Д, необогащенный, рассортированный, крупностью 18 - 50 мм (ДОМ); уголь каменный марки Д, необогащенный, рассортированный, крупностью 50 - 300 мм (ДПК); уголь каменный марки Д, отсев, крупностью 0 - 18 мм (ДСШ).
Налоговый орган, посчитав, что рассортированный уголь не является новым продуктом, а остается той же марки Д и соответствует тому же ГОСТу, доначислил налогоплательщику налог на добычу полезных ископаемых с учетом стоимости всего реализованного угля как рядового (ДР), так и рассортированного (ДСШ, ДОМ, ДПК).
По результатам проверки вынесены решения, которыми отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислен налог на добычу полезных ископаемых за периоды с января 2004 г. по декабрь 2004 г.
Считая, что указанные ненормативные акты налогового органа в части доначисления налога нарушают права налогоплательщика, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании их недействительными в данной части.
Позиция суда.
Налогоплательщик осуществлял добычу полезного ископаемого - угля каменного марки Д, отвечающего государственному стандарту ГОСТ Р 51591-2000. При этом налогоплательщик осуществлял реализацию как первоначально добытого угля, так и угля, подвергшегося ручной породовыборке или рассортировке на дробильно-сортировочной установке.
Исходя из оценки представленных налогоплательщиком в материалы дела соглашения об условиях недропользования, соответствующих проектов о технологии производства товарного угля каменного налогоплательщиком, суд признал правомерным исчисление налога на добычу полезных ископаемых исходя из объемов и стоимости реализованного угля каменного марки Д, рядового (ДР).
Вместе с тем, как отметил ФАС, нижестоящим судом не было учтено, что после обработки угля на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) и путем ручной породовыборки уголь не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям ГОСТа Р 51591-2000, остается той же марки Д, являясь при этом добытым полезным ископаемым.
Какие-либо доказательства, подтверждающие переработку угля путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получается новая продукция, обществом не приведены. Рассортировка угля каменного на товарные марки по классу крупности не может быть расценена как обогащение либо технологический передел, в результате которого создается продукция обрабатывающей промышленности.
При этом группировка по видам полезных ископаемых, предусмотренная пунктом 2 статьи 337 НК РФ, не предусматривает разделение полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции. Вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.
ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Полезным ископаемым признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, соответствующей стандарту качества угольной продукции в целом, а не соответствующей стандартам качества по сортам, маркам и размерам.