ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 2084
Скачиваний: 1
В то же время в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 N КА-А40/4136-05, от 06.04.2004 N КА-А40/1480-04 содержится вывод о том, что при определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг следует руководствоваться подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, т.е. местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности их покупателя.
Арбитражный суд согласился с доводом о том, что договор лизинга является одним из видов договора аренды, о чем свидетельствует статья 665 ГК РФ, из которой следует, что на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений, а следовательно, в данном случае применима аналогия с договором аренды. Лизинг - это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.
Внимание!
В письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ ФНС России разъяснила, что в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации.
При этом следует помнить, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ.
Внимание!
Пункт 1.1 статьи 148 НК РФ устанавливает условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации.
На основании подпункта 4 пункта 1 и подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации консультационных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации является место деятельности организации, приобретающей такие услуги.
Таким образом, местом реализации указанных услуг, оказываемых российской организацией на основании договора с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.
(Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 N 03-07-08/05.)
Пунктом 4 статьи 148 НК РФ установлен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг). В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). При этом обязательное наличие у налогоплательщика акта приемки-сдачи, подписанного обеими сторонами контракта, в качестве документального подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) не предусмотрено.
Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Комментарий к статье 149
В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы.
Внимание!
До 01.08.2004 перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определялся МИД России совместно с МНС России. Этот порядок был утвержден Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386. Кроме того, письмом МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 налогоплательщикам рекомендовано использовать также перечень, установленный письмом Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в РФ".
С 01.08.2004 Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) полномочия по установлению указанного Перечня предоставлены МИД России совместно с Минфином России.
На основании статьи 78 Закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
В связи с этим Перечень соответствующих иностранных государств, установленный Приказом МИД России и МНС России (далее - Перечень), с учетом письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 действует до его переиздания МИД России совместно с Минфином России.
Таким образом, если иностранное государство значится в указанных нормативных правовых актах, то его резиденты - иностранные организации, осуществляющие в РФ через отделения операции по аренде помещений на территории РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость с учетом действующих ограничений по категориям помещений или арендаторов, если таковые существуют.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 30.06.2005 N 03-08-05 и ФНС России в письме от 06.09.2005 N 26-3-11/9226@.
Пример.
Иностранная организация - резидент Китая имеет представительство в Москве и арендует нежилые помещения на основании договора аренды.
Китай поименован в действующем Перечне, следовательно, применение освобождения от налога на добавленную стоимость оплаты московским представительством услуг по аренде помещений правомерно.
(См., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.04.2006 N 19-11/29607.)
А вот ранее налоговые органы придерживались иного подхода.
МНС России в письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ указывает, что Перечень был составлен в целях применения ранее действовавшей нормы НК РФ. В настоящее время, до утверждения нового перечня, вопросы, связанные с применением указанного освобождения резидентами того или иного иностранного государства, решаются в каждом конкретном случае исходя из соответствующих положений национального законодательства и рассмотрения договора аренды.
При этом МНС России указало, что в отношении приложенного к запросу договора аренды коммерческой недвижимости между российской организацией и итальянской организацией сообщаем, что ныне действующее итальянское законодательство не предусматривает предоставление какого-либо освобождения при сдаче в аренду помещений резидентами иностранных государств. В связи с этим оснований для предоставления льготы итальянским организациям, арендующим помещения на территории Российской Федерации, не имеется.
Аналогичной позиции МНС России придерживалось и в письме от 02.03.2004 N 23-1-12/31-713@, где налоговые органы указывали, что Перечень и Список, приложенный к письму Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н, формально не отменены, но фактически не могут применяться в отношении всех перечисленных в них государств, поскольку налоговое законодательство ряда стран, устанавливавшее аналогичное освобождение на момент составления списка и перечня, в настоящее время такового не предусматривает.
В связи с этим предоставление в Российской Федерации полного освобождения при аренде помещений иностранным организациям - резидентам государств, в которых аналогичное освобождение не предусмотрено национальным законодательством или действует в ограниченном объеме, нарушает условие взаимности, установленное Кодексом, и является недопустимым.
Кроме того, налоговые органы отметили, что с момента принятия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ изменилась редакция пункта 1 статьи 149 НК РФ, которая теперь не содержит установленных прежде ограничений по видам помещений (служебные и жилые), отмеченных также и в вышеназванных Списке и Перечне.
В связи с этим вплоть до утверждения нового перечня, находящегося сейчас на стадии согласования с МИД России, вопрос о предоставлении льготы резиденту конкретного иностранного государства может быть решен после его уточнения в МНС России (Управление международных налоговых отношений), которое располагает соответствующей информацией и законодательными актами большинства зарубежных стран.
В частности, по информации, представленной МИД России, действующим в настоящее время законодательством Италии не предусмотрено предоставление льготы по налогу на добавленную стоимость при сдаче в аренду помещений нерезидентам Италии.
Внимание!
Другой момент, на который следует обратить внимание при применении освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 149 НК РФ, это то, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.
В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитацию в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Такой позиции придерживалась ФНС России в письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@.
Внимание!
При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
Пример.
Как указывает пункт 3 Перечня N 19, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 94 3300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 94 3370).
Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, лечение зубов (код 081403) относится к медицинским услугам (код 081000).
Следовательно, нужно сделать вывод, что сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под действие Перечня N 19.
При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).
Пример.
Согласно пункту 1 Перечня, к данному Перечню относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
Законодательство прямо не относит услуги по диагностике в образовательных учреждениях туберкулеза у физических лиц посредством реакции Манту к услугам, предусмотренным Перечнем.
Однако, как следует из письма Минфина России от 07.05.2003 N 04-02-05/2/21, услуги по первичной неотложной помощи и по необходимой вакцинации, оказываемые негосударственной некоммерческой образовательной организацией, являются медицинскими услугами и не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Из содержания данного письма следует, что образовательная организация вправе оказывать услуги, предусмотренные п. 1 Перечня N 132.
Внимание!
В силу приложения N 4 к Приказу Минздрава России от 05.08.2003 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации" (далее - приложение N 4) организация лечебного питания в лечебно-профилактическом учреждении является неотъемлемой частью лечебного процесса и входит в число основных лечебных мероприятий.
Судебная практика.
Кроме того, как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007, лечебное питание наряду с услугами по размещению пациентов и непосредственно медицинскими процедурами входит в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Более того, данное Постановление указывает, что услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения в санатории подлежат освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
На основании анализа приложения N 4 и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007 можно сделать вывод, что организация лечебного питания в санаторно-курортном учреждении подпадает под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Данная позиция подтверждается также Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006, 04.12.2006 N 09АП-13927/2006-АК, устанавливающим, что лечебное питание и медикаментозное лечение относятся к медицинским услугам, подпадающим под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2, пунктом 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии.
Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).