Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

относительно

п. 3  ст.  75  НК  РФ:  пеня  не  подлежит   начислению   (уплате)   в   случае   отсутствия   у

налогоплательщика средств. Суд  отметил,  что  это  положение  применялось  лишь  к  делам,  в  которых

налогоплательщик  не  мог  погасить  задолженность  по  налогам  исключительно  вследствие  наложения

ареста на его имущество и наличные средства, а не из-за отсутствия средств.

Не менее интересный случай неначисления пени предусмотрен  в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются

пени на сумму недоимки, которая  образовалась  у  налогоплательщика  (плательщика  сбора,  налогового

агента) в  результате  выполнения  им  письменных  разъяснений  о  порядке  исчисления,  уплаты  налога

(сбора)  или  по  иным  вопросам  применения  законодательства  о  налогах  и  сборах,  данных  ему  либо

неопределенному    кругу    лиц    финансовым,    налоговым    или    другим     уполномоченным     органом

государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его  компетенции

(указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа  этого  органа,  по

смыслу  и  содержанию  относящегося  к  налоговым  (отчетным)   периодам,   по   которым   образовалась

недоимка,   независимо   от   даты   издания   такого   документа),   и   (или)    в    результате    выполнения

налогоплательщиком  (плательщиком  сбора,  налоговым  агентом)  мотивированного  мнения   налогового

органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Указанное положение фактически идентично тому, которое  закреплено  в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ,

и    устанавливающему    обстоятельства,    исключающие     вину     лица     в     совершении     налогового

правонарушения,  т.е.  регламентирующему   применение   налоговой   ответственности.   Данный   способ

правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами.

Кроме того, как это  указано  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября  2007  г.  N  8241/07,

после  истечения  пресекательного  срока  взыскания  задолженности  по  налогу  пени  не  могут   служить

способом  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налога  и  с   этого   момента   не   подлежат

начислению.  В Определении КС РФ от 8 февраля  2007  г.  N  381-О-П,  в  котором  был  сделан  сходный

вывод,   разъясняется,   что   обязанность   по   уплате    пеней    производна    от    основного    налогового

обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом

обеспечения исполнения обязанности  по  уплате  налога.  Исходя  из Определения КС РФ от 17  февраля

2015  г.  N  422-О,  пени  по  своей  природе  носят  акцессорный  характер  и  не  могут  быть   взысканы   в

отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее  принудительное

взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если  налоговым  органом  были

своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.

В п. 51 Постановления Пленума  ВАС  РФ  от  30  июля  2013  г.  N  57  разъяснено  следующее:  при

проверке  соблюдения  налоговым  органом  сроков  направления  требования   об   уплате   пеней   судам

надлежит учитывать  положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются  одновременно  с

уплатой сумм налога и сбора или после  уплаты  таких  сумм  в  полном  объеме.  Из  приведенной  нормы

следует,  что  требование  об  уплате  пеней,  начисленных  на  сумму   недоимки,   возникшей   по   итогам

конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК

РФ не позднее трех месяцев  с  момента  уплаты  налогоплательщиком  всей  суммы  недоимки  (в  случае

погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Следует учесть, что в  настоящее  время п. 1 ст. 70 НК РФ дополнен общей нормой:  в  случае  если

сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке,  составляет  менее

500 руб., требование об уплате налога должно быть  направлено  налогоплательщику  не  позднее  одного

года со дня выявления недоимки.

Специальные  случаи   неначисления   пени   применительно   к   конкретным   налогам   могут   быть

урегулированы не только в первой,  но  и  во  второй  части НК РФ (в  т.ч. п. 5 ст.  176, п. 4 ст.  203, п. 4 ст.

346.13, п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Также следует учесть, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности

(банкротстве)"    предусматривает    ряд     ограничений     относительно     возможности     начисления     и

принудительного взыскания пени за неуплату налога.  Соответствующие  разъяснения  содержатся  в п. п.

26 - 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня  2006  г.  N  25  "О  некоторых  вопросах,  связанных  с

квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за  публичные

правонарушения в деле о банкротстве".

В  силу подп.  4  п.  3  ст.  45   НК   РФ   обязанность   по   уплате   налога    считается    исполненной

налогоплательщиком со дня  вынесения  налоговым  органом  в  соответствии  с НК РФ решения о  зачете

сумм излишне уплаченных или сумм излишне  взысканных  налогов,  пеней,  штрафов  в  счет  исполнения

обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, до вынесения  налоговым  органом  решения  о  зачете  пеня  на  недоимку,  вообще

говоря,  должна  начисляться.   В Постановлении Президиума ВАС  РФ  от  20  ноября  2012  г.  N  9334/12

отмечается,  что НК  РФ  не  содержит  положений,  согласно  которым   обязанность   по   уплате   налога

считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.

Данное   положение   вещей   представляется   несколько   странным.   Так,   при   наличии   излишне

уплаченного НДС за один налоговый период и  недоимки  по  НДС  за  другой  налоговый  период  пеня  на

недоимку должна начисляться в силу закона до момента зачета, а проценты за нарушение срока возврата

(ст. 78 НК РФ) - только при пропуске налоговым органом месячного срока на возврат. В чем  именно  здесь

состоит ущерб  государства,  компенсировать  который  призвана  пеня,  не  вполне  понятно.  Кроме  того,

поскольку  чем  дальше,  тем  в  большей  степени  наша  налоговая   система   становится   унитарной,   а

распределение  налогов  по  бюджетам  все  менее  принципиально  для  плательщика  (они  почти  всегда

уплачиваются одним платежным поручением, в бюджетную систему), даже если речь идет о  недоимке  по

налогу в один бюджет и об аналогичной переплате - в другой, государство в целом ущерба не несет.

Несколько   иной   подход   можно   видеть   в   гражданских   правоотношениях   -   в   них   возможна

ретроактивность зачета. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г.  N  65

"Обзор  практики  разрешения  споров,  связанных   с   прекращением   обязательств   зачетом   встречных

однородных  требований":  если  встречные  требования  являются   однородными,   срок   их   исполнения

наступил и одна из сторон сделала заявление о  зачете,  то  обязательства  считаются  прекращенными  в

момент наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее, и

независимо от того, когда было сделано или получено заявление о зачете.

С этой точки зрения, если недоимка (условно - равная переплате) возникла  до  переплаты,  то  пени

подлежат  начислению  до  момента  возникновения   переплаты,   независимо   от   наличия   (отсутствия)

решения о зачете. Если же такая недоимка  возникла  после  возникновения  переплаты,  пеня  вообще  не

подлежит начислению.

В целом представляется, что пеня за  неуплату  налога  (ст. 75 НК РФ) не совсем  удачно  помещена

законодателем  в гл. 11 НК РФ  "Способы  обеспечения  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и

сборов" и, в частности, сгруппирована  с  залогом  имущества  (ст. 73 НК РФ), поручительством  (ст. 74 НК

РФ), банковской гарантией (ст. 74.1 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ)

и наложением ареста  на  имущество  налогоплательщика  (ст. 77 НК  РФ).  Принципиальная  особенность

пени за неуплату налога состоит в том, что обязанность по ее  уплате  возникает  у  налогоплательщика  в

силу закона при просрочке уплаты налога, без каких-либо особых действий (решений)  налогового  органа.

Прочие  способы  обеспечения  для  их  реализации  требуют  либо  оформления  договора   с   налоговым

органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам

в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика), либо гражданско-правового договора и  его

косвенного  одобрения   Минфином   РФ,   включающего   банк   в   определенный   перечень   (банковская

гарантия).   Кроме   того,   основная   цель    пени    за    неуплату    налога    -    упрощенная    компенсация

публично-правовому   образованию   временной   невозможности   использования   суммы   налога,   а   не

обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.

Данная группировка способов обеспечения исполнения обязанности по уплате  налогов  и  сборов  в

гл. 11  НК  РФ,  скорее  всего,  объясняется  тем,  что  законодатель,   принимая НК  РФ,  использовал  по

аналогии гл. 23 ГК РФ  "Обеспечение  исполнения  обязательств".  В  силу п. 1 ст. 329 ГК РФ  исполнение

обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника,  поручительством,

независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими  способами,  предусмотренными

законом или договором.

Интересно то, что  в Обзоре судебной практики ВС РФ за IV  квартал  1999  г.  (утв.  Постановлением

Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.) разъяснено, что  суд  вправе,  исходя  из  общих  начал  и  смысла

действующего  законодательства  и  конкретных  обстоятельств  дела,   уменьшить   размер   подлежащей

взысканию пени за неуплату налога. В данном обзоре  для  обоснования  указанного  разъяснения  сделан

вывод о том, что  к  отношениям  по  уплате  пеней  за  несвоевременное  внесение  налогов  (таможенных

платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ.

Правомерность  применения  подобной  аналогии  представляется  сомнительной  в   силу   запрета,

предусмотренного  в п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также по причине явного противоречия правовой  позиции  КС  РФ,

выраженной, в частности, в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Индивидуальное снижение пени,

как представляется, противоречит принципу юридического  равенства  налогоплательщиков;  возможность

для исключений в данном случае не усматривается. Кроме того, если допустить возможность уменьшения

судом размера пени, то вполне корректно ставить вопрос и о возможности  уменьшения  судом  процентов

за несвоевременный  возврат  (возмещение)  налога  (в  т.ч. п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст.  176, п. 10 ст.

176.1 НК РФ) или за несвоевременную отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке (п.

9.2 ст. 76 НК РФ), за несвоевременную выдачу уведомления о возможности симметричных  корректировок

(п. 5 ст. 105.18 НК РФ).

В   обоснование   экономической   невозможности   уменьшения   размера   пени   следует   отметить

Постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81  "О  некоторых  вопросах  применения  статьи

333  Гражданского  кодекса  Российской  Федерации" (п. 2): при рассмотрении  вопроса  о  необходимости

снижения неустойки по заявлению ответчика на  основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того,

что неисполнение или ненадлежащее  исполнение  должником  денежного  обязательства  позволяет  ему

неправомерно  пользоваться  чужими  денежными  средствами.  Поскольку   никто   не   вправе   извлекать

преимущества  из  своего  незаконного  поведения,  условия  такого  пользования  не   могут   быть   более

выгодными для должника, чем условия пользования денежными  средствами,  получаемыми  участниками

оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть

меньше той, которая была бы начислена на  сумму  долга  исходя  из  однократной  учетной  ставки  Банка

России.

Интересно то, что впоследствии описанная идея в общем виде  была  закреплена  в п. 4 ст. 1 ГК РФ:

никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

Сходная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011  г. N 11680/10,

от 14 февраля  2012  г. N  12035/11 и от 1 июля 2014  г. N 4231/14: снижение  неустойки  судом  возможно

только в одном случае -  при  явной  несоразмерности  неустойки  последствиям  нарушения  права.  Иные

фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое  положение  и

т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ  РФ,  по

существу,  представляет  собой  наименьший  размер  платы  за  пользование  денежными  средствами   в

российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки

рефинансирования  возможно  только  в   чрезвычайных   случаях,   а   по   общему   правилу   не   должно

допускаться, поскольку такой размер неустойки  не  может  являться  явно  несоразмерным  последствиям

просрочки  уплаты  денежных  средств.  Кроме  того,  необоснованное  уменьшение  неустойки   судами   с

экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого  лица

на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам.

С  этой   точки   зрения   налогоплательщику,   верно   продекларировавшему   сумму   налога   и   не

уплачивающему  ее  (либо  не  уплачивающему  сумму  налога  на  основании   налогового   уведомления),

"угрожает"   только   дополнительная   сумма   пени    по ст.  75  НК  РФ,  но  не  штрафы  (Постановление

Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N  15162/06, п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля  2013

г.  N  57).  Соответственно,  при  признании  возможности  уменьшения  пени  судом   будет   иметь   место

стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий  из НК

РФ размер пени значительно ниже обычных ставок по банковским кредитам.

Тем не менее интересный случай уменьшения пени (по существу - в силу закона и правовых позиций

КС РФ о компенсационном характере пени) разъяснен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля

2013 г. N 57: если по  итогам  налогового  периода  сумма  исчисленного  налога  оказалась  меньше  сумм

авансовых  платежей,  подлежавших  уплате  в  течение  этого  налогового  периода,   судам   необходимо

исходить  из  того,  что  пени,   начисленные   за   неуплату   указанных   авансовых   платежей,   подлежат

соразмерному уменьшению.

При всем изложенном следует учитывать, что в настоящее время  кроме  ставки  рефинансирования

ЦБ РФ устанавливает и другой параметр.  В информации Банка России от 13 сентября 2013 г. "О  системе

процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России" установлено, что ЦБ РФ объявляет

ключевой  ставкой  денежно-кредитной  политики  процентную  ставку  по   операциям   предоставления   и

абсорбирования ликвидности на аукционной основе на срок 1 неделя. Банк России намерен  использовать

ключевую  ставку  в  качестве  основного  индикатора  направленности  денежно-кредитной  политики,  что

будет  способствовать  улучшению   понимания   субъектами   экономики   принимаемых   Банком   России

решений. К 1 января 2016 г. Банк России  скорректирует  ставку  рефинансирования  до  уровня  ключевой

ставки.   До   указанной   даты   ставка    рефинансирования    будет    иметь    второстепенное    значение.

Впоследствии данная информация продублирована  в  Основных  направлениях  единой  государственной

денежно-кредитной политики на 2014 год и период 2015 и 2016 годов  (утв.  Банком  России):  до  1  января

2016 г. ставка рефинансирования не будет иметь значения как индикатор  денежно-кредитной  политики  и

будет носить справочный характер.

Соответственно, позиции ВАС РФ относительно роли ставки рефинансирования ЦБ РФ в настоящее

время являются дискуссионными. Более того, в п. 51 Постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ от 1 июля

1996 г. N 6/8 разъяснено, что размер процентов, подлежащих уплате за  пользование  чужими  денежными

средствами, определяется существующей в месте жительства кредитора-гражданина  (месте  нахождения

юридического лица) учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного  обязательства.

В настоящее время в отношениях между организациями и гражданами  Российской  Федерации  подлежат

уплате проценты в размере единой  учетной  ставки  ЦБ  РФ  по  кредитным  ресурсам,  предоставляемым

коммерческим банкам (ставка рефинансирования).

Кроме  того,  представляет  интерес  тот  факт,  что  ставка  пени  за  неуплату  налога  (1/300  ставки

рефинансирования ЦБ РФ за каждый  календарный  день  просрочки)  позволяет  законодателю  и  КС  РФ

отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же  время  в ст. 133, п. 1 ст. 135, п. 4 ст. 135.2 НК РФ

урегулирован штраф (т.е., очевидно, карательная мера, что также  следует  и  из Определения КС РФ от 6

декабря 2001 г. N 257-О), применяемый к банкам и исчисляемый как 1/150  ставки  рефинансирования  ЦБ

РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности.  Соответственно,  по  данной  логике

законодателя граница между карательными  и  компенсационными  мерами  лежит  где-то  между  1/150  и

1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки.

С этой точки зрения  показателен п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011  г.  N  81:

разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с  этой

целью определяя величину, достаточную  для  компенсации  потерь  кредитора,  суды  могут  исходить  из

двукратной учетной ставки (ставок) Банка России,  существовавшей  в  период  такого  нарушения.  Иными

словами, 2/360 (=1/180) ставки  рефинансирования  ЦБ  РФ  являются,  очевидно,  компенсационной,  а  не

штрафной мерой.

Еще пример: в соответствии с п. 17 ст. 176.1, п. 14 ст. 203.1 НК РФ в случае, если возмещение  НДС

(акциза)  налогоплательщику  в  упрощенном  (заявительном)  порядке  в  результате  проверки   признано

необоснованным,  то   налогоплательщик   возвращает   данный   налог,   а   также   проценты   исходя   из

процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Соответственно, подобная  мера

также не признается штрафной.

Позиция общего  характера  изложена  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля  2014  г.  N

5467/14: превращение института неустойки в способ обогащения кредитора  недопустимо  и  противоречит

ее компенсационной функции.

На основании изложенного законодатель потенциально может  увеличить  ставку  пени  за  неуплату

налога вплоть до двукратной  учетной  ставки  ЦБ  РФ,  не  нарушая  при  этом  каких-либо  общеправовых

положений.

2.

Штрафы за неуплату налога

 (ст. 122 НК РФ) в размере 20 и 40% от суммы неуплаченного налога

(в зависимости от  формы  вины).  Как  следует  из статей  112 и 114 НК РФ,  при  наличии  обстоятельств,

смягчающих  ответственность,  сумма  штрафа  может  быть  снижена  налоговым  органом  или  судом  не

менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена в два раза,

т.е. потенциально может составить 80% от  суммы  неуплаченного  налога.  Однако  практика  применения

штрафа  в  таком  размере  крайне  незначительна  и  на  уровне  высших  судебных  органов  отсутствует.

Следует  также   отметить   иные   (в   основном   уголовные   - ст.  198  УК   РФ)   меры   ответственности

налогоплательщика за неуплату налога.

2.5. Виды налогов и основания для их классификации

Налоги могут быть разграничены по определенным  критериям  на  группы.  Необходимость  той  или

иной классификации, как  правило,  продиктована  практическими  соображениями.  В  качестве

основных

способов классификации можно привести следующие.

1. По  виду  органа  власти,  устанавливающего  налог  (административная  классификация).

 В

соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются  следующие  виды  налогов  и

сборов:

федеральные, региональные и  местные

. Конкретные федеральные, региональные и  местные

налоги перечислены в ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют  нормативной.

Необходимость указанной классификации формально определяется разграничением  компетенции  между

уровнями власти и наличием  видов  налогов,  которые  вправе  устанавливать  (регламентировать)  орган

законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что  разграничение  налогов

на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются,  а  именно

с уровнем власти, который их устанавливает (регламентирует). Так, федеральный налог может полностью

или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет (например, НДФЛ).

Кроме   собственно   федеральных   налогов,   могут   вводиться   так   называемые

специальные

налоговые  режимы

 (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые,  как  правило,  предусматривают  уплату  одного

налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных

и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные  налоговые  режимы  -  ЕСХН  (гл. 26.1 НК

РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) и патентная система налогообложения  (гл. 26.5 НК РФ).

Упрощенно   говоря,   они   могут    применяться    по    желанию    налогоплательщика,    предусматривают

освобождение от "внутреннего" НДС, налога на прибыль (НДФЛ) и налога на имущество, но тем  не  менее

имеют существенные отличия.  В  частности,  ЕСХН  и  УСН  полностью  урегулированы  на  федеральном

уровне и предполагают налогообложение реального дохода. Что же касается ЕНВД и  патентной  системы

налогообложения, то федеральный законодатель передал полномочия по их  введению  и  регулированию

соответственно   на   местный   (региональный)   уровень,   а    налогообложению    подлежит    вмененный

(предполагаемый)   доход,   который   рассчитывается   исходя   из   внешних   характеристик   облагаемой

деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.) либо просто ее описания (в  т.ч.

ветеринарные услуги). Интересно то, что с точки  зрения  НК  РФ (п. 7 ст. 12) все специальные  налоговые

режимы формально определены как федеральные налоги.

Рассматриваемая  классификация,  в  частности,  позволяет  утверждать,   что   институт   налоговых

агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС,  НДФЛ,  налог  на  прибыль

организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные (НДФЛ, налог на прибыль  организаций,  ЕСХН,  УСН)

налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (на

имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не

федеральными, а либо региональными, либо местными.

До 1 января 2013 г. была практически во всех  случаях  справедлива  позиция  Г.А.  Гаджиева  и  С.Г.

Пепеляева: к налогам субъектов РФ в смысле ст. ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только

те   налоги,   взимание   которых   невозможно   без   принятия   субъектом   РФ    законодательного    акта,

устанавливающего  все  или  некоторые  существенные  элементы  налога  <769>.  С  этой   точки   зрения

взимание местного налога также практически во  всех  случаях  было  невозможно  без  принятия  органом

представительной власти муниципального образования нормативного правового акта,  устанавливающего

элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.

--------------------------------

<769> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик  -  государство.  Правовые

позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 291.

В качестве исключения следует отметить, что в недавнем прошлом (до 2005  г.),  в  период  действия

соответствующих  положений Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О  плате  за  землю",  земельный

налог, формально определенный как местный (ст. 15 НК РФ), мог взиматься и в отсутствие актов местных

органов представительной власти. В частности, в  силу ст. 5 данного Закона РФ ставки земельного налога

в   определенных   случаях   устанавливались   органами   законодательной   (представительной)    власти

субъектов Российской Федерации. Проблемы правового регулирования земельного налога до  вступления

в силу с 1 января 2005 г. гл. 31 НК РФ "Земельный налог" неоднократно рассматривались на уровне КС РФ

(в т.ч. Постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П, Определение от 11 мая 2004 г. N 209-О).

Также был и остается особо урегулированным  налог  на  игорный  бизнес,  формально  являющийся

региональным в соответствии  со ст. 14 НК РФ. Данный налог имеет  определенные  черты  специального

налогового  режима,  так  как  предусматривает  обложение  соответствующей  деятельности  только  этим

налогом и освобождение ее от ряда других налогов  (от  налога  на  прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; от  НДС:

подп. 28 п. 2  ст.  149 НК РФ).  Его  плательщиками  могут  быть  только  организации  (ст. 365 НК РФ).  Но

наиболее интересной его особенностью является то, что  в  силу п. 2 ст. 369 НК РФ в случае, если  ставки

этого налога не установлены  законами  субъектов  Российской  Федерации,  то  применяются  специально

предусмотренные федеральные ставки. Соответственно, региональный нормативный акт не являлся и  не

является необходимым - все существенные элементы налога на игорный бизнес уже есть в НК РФ.

Но если налог на игорный бизнес до недавнего времени являлся исключением из правил,  то  сейчас

ситуация изменилась: с 1 января  2013  г.  Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N  202-ФЗ  внесены

изменения в главы НК РФ "Транспортный налог", "Налог на имущество организаций", "Земельный налог" и

относительно  единообразно  установлено,  что  если  налоговые  ставки   этих   налогов   не   определены

нормативными правовыми актами уполномоченного органа законодательной  (представительной)  власти,

то налогообложение производится по налоговым ставкам,  указанным  в НК РФ. Аналогичным образом с  1

января 2015 г.  сформулированы  положения гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц".  В  силу

уже наметившейся  "традиции",  на  основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые  ставки  по  указанному

налогу  не  определены  нормативными  правовыми  актами  представительных   органов   муниципальных

образований (законами городов федерального  значения  Москвы,  Санкт-Петербурга  и  Севастополя),  то

налогообложение также производится по федеральным ставкам. С учетом позиции  О.И.  Лютовой  <770>,

теперь  региональные  (местные)  органы  власти  фактически   могут   решать   вопрос   об   установлении

(введении) на подведомственной территории: региональных транспортного налога (в  части  организаций);

налога   на   имущество   организаций   и   местного   торгового   сбора   (возможного   только    в    Москве,

Санкт-Петербурге   и   Севастополе)   -   иные   региональные   (местные)   налоги   будут   взиматься    вне

зависимости от  их  нормотворческой  активности.  Обоснование  принципиальных  отличий  федеральных

налогов  от  большинства  региональных  (местных)  налогов  сейчас  стало   проблематичным,   поскольку

законодатель предусмотрел для  них  сходное  по  своей  сути  правовое  регулирование.  Таким  образом,

правовое   регулирование   налоговых    обязательств    по    подавляющему    большинству    налогов    на

сегодняшний день  производится  в  условиях  фактического  унитаризма,  то  есть  при  факультативности

нормотворческой активности органов власти субъектов Федерации  (муниципальных  образований).  Такое

распределение властных полномочий очень напоминает то, которое имело место в период СССР.

--------------------------------