Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

точки зрения социальной защиты инвалидов. Произвольное  немотивированное  исключение  одного  вида

имущества,  имеющего  равный  с  другими  видами   имущества   правовой   титул,   из   общего   для   них

регулирования льготного налогообложения не соответствовало  бы  юридической  логике  и  нарушало  бы

конституционные принципы равенства и справедливости. С точки зрения Суда,  оспариваемое  положение

не может служить основанием для отказа инвалидам I и II  группы  в  освобождении  от  уплаты  налога  на

переходящее в их собственность в порядке наследования имущество в виде квартиры.

Еще  пример  -  в подп. 3 п.  1  ст.  219  НК  РФ  ранее  (до  30  декабря  2012  г.)  был   предусмотрен

социальный налоговый вычет за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику  медицинскими

учреждениями Российской Федерации (то есть формально, никак не  предпринимателями,  оказывающими

медицинские  услуги).  В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г.  N  447-О  разъяснено,  что  указанные

положения подп. 3 п. 1  ст.  219 НК  РФ  в  их  конституционно-правовом  истолковании  не  могут  служить

основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику  социального  налогового  вычета  в  сумме,

уплаченной  им  в  налоговом  периоде  за  услуги  по  лечению,  предоставленные  физическими   лицами,

имеющими   лицензию   на   осуществление   медицинской   деятельности    и    занимающимися    частной

медицинской практикой. Впоследствии Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. N 279-ФЗ норма была

скорректирована в соответствии с правовой позицией КС РФ.

Также  следует  отметить Постановление КС РФ от 25 декабря  2012  г.  N  33-П,  в  рамках  которого

рассматривалось       изменение       правового        регулирования        налогообложения        деятельности

негосударственных пенсионных фондов. До 1 января 2005 г.  взносы  в  данные  фонды,  осуществляемые

работодателями за работников - будущих пенсионеров, в общем случае облагались НДФЛ,  а  выплаты  из

них (пенсии) - нет. После указанной даты взносы  перестали  облагаться,  а  выплаты  (пенсии),  наоборот,

были обложены НДФЛ. Соответственно, работники, пенсия которых была сформирована  за  счет  взносов

до 1 января 2005 г., фактически уплачивали налог дважды - из взносов и из  пенсии.  КС  РФ  отметил,  что

впредь  до  внесения  в  законодательство  изменений,  вытекающих  из   настоящего Постановления, при

осуществлении пенсионных  выплат  физическим  лицам  по  договорам  негосударственного  пенсионного

обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные  пенсионные  фонды  за

этих физических лиц  из  средств  работодателей  до  1  января  2005  г.  с  удержанием  и  уплатой  НДФЛ,

данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.

Исходя из сведений, которые приводит Ш. Рекцигель, в Германии иски, в рамках  которых  заявители

ставят вопрос  о  том,  что  им,  в  отличие  от  других  лиц,  не  предоставлены  некоторые  льготы,  иногда

условно обозначаются, как "иски из зависти" <763>.

--------------------------------

<763> Рекцигель Ш. Выступление на "круглом столе"  с  участием  иностранных  гостей  //  Налоговое

право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 229.

Тем не менее очевидно общее право законодателя увеличивать налоговое бремя, в том числе через

отмену  налоговых  льгот.  Формально  законодатель,  увеличивая   налог   (вводя   новый   налог),   связан

конституционными  принципами,  в  том  числе  справедливости  (при  всей   широте   возможного   спектра

мнений о ней в конкретной ситуации) и юридического равенства.  Но Конституция РФ не предполагает, что

однажды введенная налоговая льгота  уже  не  может  быть  отменена.  Так,  в Постановлении КС РФ от  2

декабря 2013 г. N  26-П  подтверждена  законность  действий  регионального  законодателя,  отменившего

льготу по транспортному налогу. Суд отметил, что осуществленное законодателем Челябинской области в

пределах его дискреционных полномочий изменение правового  регулирования  отношений  по  льготному

налогообложению  не  может  расцениваться  как  снижающее   конституционно   обусловленный   уровень

социальной защиты пенсионеров и нарушающее их имущественные права.

В Определении ВС РФ от 25 февраля 2015 г.  N  38-АПГ15-1  рассматривалась  ситуация,  в  которой

Тульский  региональный  законодатель  перешел  от  полного  льготирования   по   транспортному   налогу

граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской  катастрофы,  к  льготированию

только тех, кто имеет легковые автомобили с мощностью двигателя до 250 л.с. включительно. По  мнению

Суда, не усматривается каких-либо противоречий оспариваемых положений нормативных правовых  актов

Тульской  области  действующему  федеральному  законодательству,  имеющему  большую  юридическую

силу.

Представляет интерес и правовая позиция,  изложенная  в Определении ВС РФ от 27 ноября 2013 г.

N 19-АПГ13-4: нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика акт,  отменяющий  незаконно

установленное  льготное  налогообложение.  В  данном  случае  отмена  льготного   налогообложения,   не

соответствующего НК РФ, направлена на достижение  конституционно  значимых  целей  установления  в

субъекте Российской Федерации налога на имущество организаций в соответствии  с НК РФ, что не может

расцениваться   как   обстоятельство,   снижающее   конституционно   обусловленный   уровень    гарантий

законных прав налогоплательщиков и нарушающее их имущественные права.

Следует отметить, что в законодательстве  о  налогах  могут  быть  предусмотрены  нормы,  которые

условно   можно   обозначить   как   регламентирующие

льготное       налогообложение

,  но  вообще  не

относящиеся ни к  льготам,  ни  к  вычетам,  ни  к  расходам.  Обычно  отказ  от  применения  данных  норм

невозможен.  Например,  в ст. 164 НК  РФ  предусмотрена  общая  ставка  НДС  при  реализации  товаров

(работ,  услуг)  -  18%  и  пониженные  ставки  (10%  для  реализации  отдельных   видов   товаров:   масла

растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских  товаров  и  др.,  а  также

0% - в основном для реализации товаров  в  таможенной  процедуре  экспорта  и  взаимосвязанных  работ

(услуг)). В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч.  от  20  декабря  2005  г. N 9252/05, от 19 июня

2006  г. N  16305/05, от 25  ноября  2008  г. N  9515/08)  разъяснено,  что   налогоплательщик   не   вправе

произвольно  по  своему  усмотрению  изменять   установленную   налоговым   законодательством   ставку

налога. Сходный вывод сделан в Определениях КС РФ от 15 мая 2007  г. N 372-О-П, от 2 апреля 2009 г. N

475-О-О  и от  26  января  2010  г. N   123-О-О:   налоговая   ставка   является   обязательным   элементом

налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее  применять  (изменить

ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В плане рассмотрения льготного налогообложения  представляет  интерес  позиция  Е.В.  Порохова:

лица,  пользующиеся  в  рамках  налоговых   правоотношений   льготами,   освобождаются   не   от   самих

налоговых правоотношений, а от исполнения по ним  своих  обязанностей  перед  государством.  Было  бы

неверным   считать,   что   предоставление   льгот   возможно   вне   рамок    налоговых    правоотношений.

Предоставление  льгот  само  по  себе  уже  выражает  факт  наличия  правоотношений   между   тем,   кто

предоставляет  льготы  (государством),  и  тем,  кто  ими  пользуется  (субъектом  налога)  <764>.   Данная

позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда  прямо

названы в НК РФ - п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица  не  являются  налогоплательщиками  водного

налога),  и  лиц,  являющихся  налогоплательщиками,  но  не   обязанных   уплачивать   налог   вследствие

применения  налоговых  льгот  (вычетов,  расходов,  освобождений).  Последняя  категория  лиц   обязана,

например, вести учет своих доходов (расходов) и  объектов  налогообложения  (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются

на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (по НДС  - п.

5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций - п. 1 ст. 289 НК РФ и т.д.).

--------------------------------

<764> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебн. пособие. Алматы, 2001. С. 115.

Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное  налоговое  бремя,

обозначены в  законодательстве  как  "

особенности    налогообложения

" (хотя данным  термином  могут

обозначаться и не только такие нормы).  В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ "Особенности налогообложения  при

перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Таможенного  союза"  предусмотрено,  что

при  помещении  подакцизных  товаров   под   таможенные   процедуры   транзита,   таможенного   склада,

реэкспорта, беспошлинной  торговли,  свободного  склада,  уничтожения,  отказа  в  пользу  государства  и

специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной  таможенной  зоны  в

портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 введен  обобщенный  термин

"налоговая выгода", под которой понимается уменьшение размера налоговой  обязанности  вследствие,  в

частности, уменьшения налоговой  базы,  получения  налогового  вычета,  налоговой  льготы,  применения

более низкой налоговой ставки, а также получение права на  возврат  (зачет)  или  возмещение  налога  из

бюджета. По общему правилу бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном

налогоплательщике.

Ubi emolumentum ibi onus

 - где выгода, там и бремя <765>. Однако такой  логичный

подход  к  бремени  доказывания  налоговой  выгоды  осложняется  рядом  приведенных  выше   правовых

позиций высших судебных органов, признавших применение 0% ставки НДС  не  правом,  а  обязанностью

налогоплательщика.   Данная   ситуация   свидетельствует   о   том,   что   в   зависимости   от   конкретных

обстоятельств  дела  высшие   судебные   органы   могут   рассмотреть   применение   конкретной   нормы,

снижающей сумму налога, и как право,  и  как  обязанность  налогоплательщика  (если  только  в НК РФ не

будет однозначного указания на характер данной нормы).

--------------------------------

<765> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 367.

Исходя  из Определения  КС  РФ  от  17  июня  2008  г.  N  498-О-О  конституционное  положение  об

обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также,  что  налоговые

органы и суды при решении вопроса о правомерности  освобождения  конкретного  налогоплательщика  от

данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено  в

том  числе  на  создание  благоприятных  условий  для  развития   той   или   иной   сферы   экономической

деятельности,    и    действовать    сообразно     воле     федерального     законодателя,     выраженной     в

соответствующих  нормах.  Кроме  того,  в  ряде  Определений  КС  РФ  (от  5  июня  2003  г. N  275-О, от 7

февраля 2008  г. N 226-О-О, от 16 июля 2009  г. N 936-О-О, от 26 января 2010  г. N 153-О-О, от 27 января

2011 г. N 96-О-О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. ст.

19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в  силу  которых  каждый  обязан  платить

законно  установленный  налог  с  соответствующего   объекта   налогообложения.   Льготы   всегда   носят

адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

Необходимо  учитывать,  что  налогоплательщик  в  ряде   случаев   может   быть   заинтересован   в

применении  диспозитивных  норм,  позволяющих  ему  уменьшить   сумму   налога   по   итогам   текущего

налогового  периода,  хотя  по  итогам  некоторого  будущего  налогового  периода   налог,   скорее   всего,

возрастет    на    ту    же    величину.    Налогоплательщик,    применяющий    подобные    нормы,     обычно

руководствуется разумным соображением - лучше платить налог позднее, чем  сейчас.  Например, ст. 266

НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на  прибыль  организаций  так  называемого

резерва по сомнительным долгам. Применение данной  нормы  позволяет  уменьшить  налогооблагаемую

прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по

данным  долгам  истечет  срок  исковой  давности  (они  станут  безнадежными).  С  учетом Постановления

Президиума ВАС РФ от  17  июня  2014  г.  N  4580/14,  регламентируемый  данной статьей порядок  более

раннего учета безнадежных долгов распространяется не на все долги, а  только  на  возникшие  в  связи  с

реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Тем не менее все указанные варианты преимуществ налогоплательщиков можно упрощенно описать

следующим  образом:  возможность   на   законных   основаниях   платить   позднее   и   (или)   меньше,   а

оптимально - вообще не платить. В случае с вычетами по косвенным налогам это  еще  и  возможность  не

только не уплачивать налог, но и в некоторых случаях получить денежные средства из бюджета.

Следует  учесть,   что   в НК   РФ   есть   диспозитивные   нормы   (в   т.ч.   и   рассмотренные   выше

"добровольные освобождения"), смысл которых, на первый  взгляд,  не  вполне  понятен.  Например,  в ст.

149   НК  РФ  применен  термин   "

освобождение

",  которое  может  быть   как   "принудительным",   так   и

"добровольным".   Так,   согласно подп. 20  п.  2  ст.  149  НК  РФ  не   подлежит   налогообложению   НДС

(освобождается   от   налогообложения)   реализация   на    территории    Российской    Федерации    услуг,

оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры  и  искусства.  В подп. 22

п. 3 ст.  149  НК  РФ  установлено,  что  не  подлежит  налогообложению  НДС  на  территории  Российской

Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом в силу п. 5 ст. 149

НК   РФ   налогоплательщик,   осуществляющий   операции    по    реализации    товаров    (работ,    услуг),

предусмотренные

п.  3  данной   статьи,   вправе   отказаться   от   освобождения   таких   операций   от

налогообложения, представив соответствующее заявление  в  налоговый  орган.  То  есть  в  приведенных

примерах возможно отказаться от освобождения от налогообложения НДС при  реализации  жилых  домов

(жилых помещений, долей в них). Что же касается освобождения от налогообложения услуг,  оказываемых

учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то отказаться от него нельзя.

Почему  же  вдруг  налогоплательщик   может   не   захотеть   пользоваться   таким   освобождением,

становится ясно при учете косвенной природы  НДС,  а  также  урегулированного  в ст. ст. 171 - 172 НК РФ

права покупателя товаров (работ, услуг) на вычет по данному налогу. Так, некоторые  покупатели  квартир

(например, организации, намеренные использовать их как служебное жилье) заинтересованы в том, чтобы

указанный товар приобретался с НДС именно для  того,  чтобы  иметь  возможность  использовать  вычет.

Соответственно, такой покупатель квартир предпочтет иметь дело с продавцом, облагающим реализацию

квартир НДС (то есть отказавшимся от освобождения). По той же  причине  далеко  не  все  организации  и

предприниматели,   имеющие   возможность   применить ст. 145 НК  РФ  и  освободиться  от  исполнения

обязанностей  налогоплательщика  НДС  (либо   перейти   на   специальный   налоговый   режим   и   также

перестать  уплачивать   НДС),   используют   эти   права:   они   рискуют   потерять   своих   потенциальных

покупателей.

Следует  отметить,  что,  кроме  налоговых  льгот,  в  литературе  редко,  но  встречается  и   парный

(противоположный) термин - "налоговое ужесточение", под  которым,  очевидно,  понимается  повышенное

(иногда  близкое  к  штрафному)  налогообложение  некоторых  видов  деятельности  (имущества)   <766>.

Однако рассчитывать на то, что такой термин будет  введен  в  законодательство,  не  приходится:  данная

дефиниция будет, скорее всего, отвергнута по политическим соображениям. Налоговое  законодательство

предполагает  безвозмездный   отъем   частной   собственности   в   публичных   целях,   вследствие   чего

законодатель  стремится  оперировать  благозвучными  (льготы,  освобождения),  или,  по  крайней   мере,

нейтральными (объект налога, налоговая ставка, отсутствие налоговых льгот) терминами.

--------------------------------

<766> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 100.

Интересно  то,   что   право   на   введение   налогового   ужесточения   (как   и   право   на   введение

дополнительных налоговых льгот (вычетов, расходов)) иногда делегируется федеральным законодателем

на  региональный  (местный)  уровень  и,  как  правило,  представляет  собой  возможность  увеличения  (в

определенных пределах) федеральной налоговой ставки либо уменьшения федеральных налоговых льгот

(вычетов, расходов). Так, пример первого полномочия: в силу п. 4 ст. 361 НК РФ в случае, если налоговые

ставки   по   транспортному   налогу    не    определены    законами    субъектов    Российской    Федерации,

налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным  в п. 1 ст. 361 НК РФ. Если же ставки на

региональном  уровне  определяются,  то  они  могут  быть  увеличены  (уменьшены)  законами  субъектов

Российской Федерации, но не более  чем  в  десять  раз  от  уровня  федеральных  (п. 2 ст.  361 НК РФ).  В

Законе  Нижегородской  области  от  28  ноября  2002  г.  N  71-З  "О  транспортном  налоге"  данное  право

реализовано: в т.ч. ставка транспортного налога на автомобили легковые с  мощностью  двигателя  свыше

45  л.с.  до  100  л.с.   включительно   установлена   как   22,5   руб./л.с.   (т.е.   повышена   в   сравнении   с

федеральной, установленной в п. 1 ст. 361 НК РФ как 2,5 руб./л.с., в 9 раз).

Еще пример регионального полномочия по  налоговому  ужесточению: ст. 222 НК РФ устанавливает,

что  в  пределах  размеров  социальных  налоговых  вычетов  по  НДФЛ,  установленных ст. 219 НК РФ,  и

имущественных налоговых вычетов,  установленных ст. 220 НК РФ, законодательные (представительные)

органы субъектов Российской Федерации  могут  устанавливать  иные  размеры  вычетов  с  учетом  своих

региональных особенностей. Иными  словами,  региональные  органы  власти  вправе  уменьшать  размер

некоторых  налоговых  вычетов  по  НДФЛ,  установленный  в НК РФ,  и  тем  самым  увеличивать  размер

налога. Стоит, однако, отметить, что обнаружить примеры использования  данного  права  региональными

органами власти затруднительно.

Налоговая декларация  (ст. 80 НК РФ), сроки (периодичность) ее представления  в  налоговый

орган.

  В  соответствии  с п. 1 ст.  80  НК  РФ  налоговая  декларация   представляет   собой   письменное

заявление  или  заявление  налогоплательщика,  составленное  в  электронной  форме  и  переданное   по

телекоммуникационным  каналам  связи  с   применением   усиленной   квалифицированной   электронной

подписи или через  личный  кабинет  налогоплательщика,  об  объектах  налогообложения,  о  полученных

доходах и произведенных расходах,  об  источниках  доходов,  о  налоговой  базе,  налоговых  льготах,  об

исчисленной сумме налога и  (или)  о  других  данных,  служащих  основанием  для  исчисления  и  уплаты

налога.   Налоговая   декларация   представляется   каждым   налогоплательщиком   по   каждому   налогу,

подлежащему  уплате  этим  налогоплательщиком,  если  иное  не  предусмотрено   законодательством   о

налогах и сборах.

Кроме  определения  собственно  налоговой   декларации   в п. 1 ст.  80 НК  РФ  дано  определение

расчета  авансового   платежа

, т.е.  расчета  предварительного  платежа  по  налогу,  уплачиваемого  до

окончания  налогового  периода   (п. 3 ст.  58  НК  РФ).  Расчет  авансового  платежа  представляет  собой

письменное  заявление  или   заявление   налогоплательщика,   составленное   в   электронной   форме   и

переданное  по  телекоммуникационным  каналам  связи  с  применением  усиленной  квалифицированной

электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, о базе исчисления, об используемых

льготах, исчисленной сумме  авансового  платежа  и  (или)  о  других  данных,  служащих  основанием  для

исчисления  и  уплаты  авансового  платежа.  Расчет   авансового   платежа   представляется   в   случаях,

предусмотренных настоящим Кодексом применительно к конкретному налогу.

Обычно  обязанность  по  представлению   налоговой   декларации   (расчета   авансового   платежа)

возлагается   законодательством   на   тех   лиц,   которые   обязаны   исчислять   соответствующий   налог

самостоятельно     (п. 1  ст.  52  НК  РФ).  В  какой  именно  налоговый  орган   и   в   каком   виде   должны

представляться налоговые  декларации,  определено  в п. 3 ст. 80 НК РФ: налоговая  декларация  (расчет)

представляется в налоговый орган по месту  учета  налогоплательщика  (плательщика  сбора,  налогового

агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам  в  электронной

форме  вместе  с  документами,  которые  в   соответствии   с НК  РФ  должны  прилагаться  к   налоговой

декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы,  которые  в  соответствии  с НК

РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

В п. 1 ст. 80 НК РФ даны также и иные значимые дефиниции.

Расчет  сбора

  представляет  собой  письменное  заявление  или  заявление   плательщика   сбора,

составленное   в   электронной   форме   и   переданное   по   телекоммуникационным   каналам   связи    с

применением   усиленной   квалифицированной   электронной    подписи    или    через    личный    кабинет

налогоплательщика, об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме

сбора и (или) о других  данных,  служащих  основанием  для  исчисления  и  уплаты  сбора,  если  иное  не

предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях,  предусмотренных  частью  второй НК РФ

применительно к каждому сбору.

Налоговый агент

 представляет в налоговые органы

расчеты

, предусмотренные частью второй НК

РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к

конкретному налогу.

Расчет сумм налога на доходы физических  лиц

, исчисленных и удержанных налоговым агентом,

представляет собой документ,  содержащий  обобщенную  налоговым  агентом  информацию  в  целом  по

всем  физическим  лицам,  получившим  доходы  от  налогового   агента   (обособленного   подразделения

налогового  агента),  о  суммах  начисленных  и  выплаченных  им  доходов,  предоставленных   налоговых

вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для

исчисления налога.

Как следует из п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация  (расчет)  представляется  в  установленные

законодательством  о  налогах  и  сборах  сроки.  Обычно  сроки   представления   налоговых   деклараций

(расчетов  авансовых  платежей),  как  и  сроки  уплаты  налога,  обозначаются   в НК РФ как  "не  позднее

такой-то  даты".   Например,   в   силу подп.  1  п.  1  ст.  346.23  НК  РФ  по   итогам   налогового   периода

налогоплательщики УСН представляют налоговую декларацию в налоговый  орган  по  месту  нахождения

организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки: организации  -

не   позднее   31   марта   года,   следующего    за    истекшим    налоговым    периодом;    индивидуальные

предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, исходя из логики данных норм, по итогам  налогового  периода  может  быть  только

одна налоговая декларация, а до его окончания - один или несколько расчетов авансовых платежей (в том

числе  исчисляемых  по  итогам  отчетных   периодов).   Поскольку   обязанность   по   уплате   конкретного

периодического  налога  возникает  и  может  быть  точно  определена  только  по   окончании   налогового

периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25), можно было  бы  утверждать,  что

налоговая декларация представляет собой официальное письменное (или приравненное  к  письменному)

заявление  налогоплательщика  об  исчисленной  им  сумме  конкретного  налога   за   налоговый   период,

содержащее расчет данной суммы.

Однако,  к  сожалению,  можно  привести   примеры   иного   подхода   законодателя: ст.  289 НК  РФ

предписывает  представлять  налоговые  декларации  по  налогу  на  прибыль  организаций  по  истечении

каждого отчетного  и  налогового  периода.  При  этом  за  непредставление  расчета  авансового  платежа

может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (фиксированный штраф в сумме 200 руб.), а

за непредставление налоговой декларации ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ существенно строже (не

менее 1000 руб., возрастает в зависимости от периода просрочки, максимальный размер - 30%  от  суммы

налога). Правомерность применения  штрафа  по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае  непредставления  расчетов

авансовых платежей отмечена в Определении КС РФ от 17 ноября 2009 г. N 1497-О-О.

Возможность применения  штрафа  по ст. 119 НК РФ при  непредставлении  квартальных  налоговых

деклараций  по  налогу  на  прибыль  организаций  ранее  была  подтверждена  в п. 20   информационного

письма Президиума ВАС РФ от  17  марта  2003  г.  N  71  и  в Постановлении Президиума  ВАС  РФ  от  12

октября 2010 г. N 3299/10.

Однако сейчас данный подход скорректирован:  в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30  июля

2013 г. N 57 разъяснено  следующее:  из  положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают  существенные  различия

между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в  отличие

от   налога   уплачивается   не   по   итогам,   а   в   течение   налогового    периода.    Соответственно,    из

взаимосвязанного   толкования   указанной   нормы   и п. 1 ст.  80  НК  РФ  следует   разграничение   двух

самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам  налогового  периода,  и

расчета  авансового  платежа,  представляемого  по  итогам  отчетного  периода.  В  связи  с   этим   судам

следует  исходить  из  того,  что  установленной ст. 119  НК  РФ  ответственностью  за   несвоевременное

представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо  в

несвоевременном  представлении  по  итогам   отчетного   периода   расчета   авансовых   платежей,   вне

зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

С этой точки  зрения  непредставление  квартальной  налоговой  декларации  (в  действительности  -

расчета авансового платежа) по налогу на прибыль также не является  основанием  для  приостановления

операций  налогоплательщика   по   счету   в   банке   (п. 3  ст.  76  НК  РФ).   Указанный   вывод   косвенно

подтверждается в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57.

Примечательно и то, что  за  непредставление  налоговым  агентом  в  установленный  срок  расчета

сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом,  в  налоговый  орган  по  месту  учета  влечет

взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный  месяц  со

дня, установленного для его представления. Иными словами, ответственность налогового агента по НДФЛ

установлена    (для    большинства    случаев)    в     более     мягком     варианте,     чем     ответственность

налогоплательщика    за    непредставление    налоговой    декларации,    т.к.     для     налогового     агента

ответственность не ужесточается для варианта неперечисления им налога по расчету.

Обязанность  по   своевременному   представлению   налоговой   декларации   (расчета   авансового

платежа)   не   менее   важна,   чем   обязанность   по   уплате   налога.    Возможности    государства    для