Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества
В итоге получают показатель «Прибыль (убыток) до налогооб­
ложения». Предусмотренная в отчетности формы № 2 величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода определяется как ре­
зультат суммирования или вычитания постоянных налоговых обя­
зательств, отложенных налоговых активов и обязательств без теку­
щего налога на прибыль.
Аудиторская проверка достоверности отраженной в учете и от­
четности прибыли или убытка осуществляется по их видам. При этом во всех случаях сопоставляют доходы, полученные от реализа­
ции продукции, имущества и т.п., с расходами на их производство и сбыт или приобретение. Проверка включает изучение и анализ пол­
ноты оприходования выручки от всех видов продаж и оценку реаль­
ности данных учета фактических издержек на создание или приоб­
ретение реализуемых ценностей за проверяемый отчетный период.
До начала аудиторской проверки необходимо убедиться в со­
поставимости взаимосвязанных и одинаковости одних и тех же по­
казателей финансовой отчетности. Обычно это осуществляется по специальной таблице взаимоувязки форм и показателей бухгалтер­
ского баланса и отчета о финансовых результатах.
Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что чаще всего ошибки и неточности встречаются в отражении прочих опера­
ционных и внереализационных доходов и расходов. Например, вы­
ручка от продажи или ликвидации основных средств как поступив­
шие доходы приходуется, а затраты по их продаже или ликвидации как расходы относятся на себестоимость продукции. Остаточная стоимость выбывших активов во внимание не принимается и в со­
став прочих расходов не входит. Нередки случаи неправильного от­
ражения в учете и отчетности сумм курсовой разницы по операциям в иностранной валюте, списания дебиторских и кредиторских за­
долженностей, по которым истек срок исковой давности.
Сравнительно недавно в состав отчетности о финансовых ре­
зультатах деятельности предприятия включены показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) в расчете на одну акцию. При их проверке необходимо руководствоваться Методическими реко­
мендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящей­
ся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от
21 марта 2000 г. № 29.
Данные Отчета о прибылях и убытках широко используют в анализе финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций. На основе его показателей определяется структура
262
Практический аудит

11.2. Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений формирования чистой прибыли. Данные отчета формы № 2 не только отражают прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержат информацию о разных аспектах доходности пред­
приятия, что позволяет анализировать важнейшие составляющие финансового результата.
Горизонтальный анализ показателей этого отчета, основанный на их сравнении за прошлый и отчетный год, позволят судить о темпах роста или снижения финансовых результатов деятельности, изучить динамику их изменения за ряд минувших лет, прогнозиро­
вать возможные перспективы. Вертикальный анализ показателей
Отчета о прибылях и убытках позволяет исследовать динамику доли основных составляющих, оказывающих влияние на форми­
рование финансового результата. Обычно этот анализ сочетается с определением влияния отдельных факторов на величину выручки, себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг, прочих доходов и расходов, налоговых активов и обязательств, ока­
зывающих влияние на изменение чистой прибыли.
В конечном итоге данные анализа показателей бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках используют для оценки уровня деловой активности и рентабельности деятельности ауди­
руемой организации.
11.2. Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений
Итоговым документом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской организации, фирмы). Оно представляет собой официальный документ, предназначенный для пользовате­
лей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в том числе органов государственной власти и управления, местного са­
моуправления и судебных инстанций. В заключении должно содер­
жаться выраженное в определенной стандартами форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о досто­
верности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета зако­
нодательству Российской Федерации.
В тексте аудиторского заключения должны быть указаны его наименование, адресат, сведения об аудиторе: организационно­
правовая форма и наименование аудиторской фирмы, для индиви-
Практический аудит
263

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества дуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осу­
ществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; членство в аккредитованном профессио­
нальном аудиторском объединении. Отдельно приводятся сведе­
ния об аудируемом лице: организационно-правовая форма и на­
именование; место нахождения; номер и дата свидетельства о госу­
дарственной регистрации; сведения о праве на осуществляемые виды деятельности. Основное содержание заключения должно иметь вводную часть, описание объема аудита, часть, выражащую мнение аудитора.
Аудиторское заключение передается лицу, предусмотренному законодательством РФ или договором о проведении аудита. Обыч­
но оно адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и руководству организации.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудитор­
ской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности» различают:
а) безоговорочно положительное;
б) модифицированное аудиторское заключение.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение со­
ставляется, если, по мнению аудитора, финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверно отражает финансовое положение и резуль­
таты деятельности предприятия-клиента согласно принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности в РФ.
Аудиторское заключение признается модифицированным, если имеют место факторы:
1) не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в ау­
диторском заключении с целью привлечь внимание пользователей к какой-то ситуации у предприятия-клиента и раскрытой в финан­
совой (бухгалтерской) отчетности;
2) влияющие на аудиторское мнение.
Модифицированное аудиторское заключение может быть представлено:
а) посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и рассмотренной в пояснениях к этой отчетности. Например, ауди­
тор может полагать, что нужно обратить внимание пользователей отчетности к информации об аффилированных лицах, приведен­
ной в пояснительной записке аудируемого лица;
264
Практический аудит

б) как мнение с оговоркой. Оно выражается, когда, по мнению аудитора, нельзя выразить безоговорочно положительное мнение.
Однако при этом влияние, например, ограничения объема аудита не столь глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отка­
заться от выражения мнения;
в) как отказ от выражения мнения. Он оправдан, если имеет ме­
сто существенное и глубокое ограничение объема аудита. При этом обычно аудитор не может собрать достаточные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бух­
галтерской) отчетности;
г) как отрицательное мнение. Оно выражается в случаях, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько суще­
ственно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что, по мне­
нию аудитора, внесение оговорки в аудиторское заключение не­
достаточно для того, чтобы раскрыть, например, неполный харак­
тер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Безоговорочно положительное мнение не может быть выраже­
но, если имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств, ко­
торое существенно влияет на достоверность финансовой (бухгал­
терской) отчетности:
а) ограничен объем работы аудитора;
б) существуют разногласия с руководством относительно, на­
пример, допустимости выбранной учетной политики или адекват­
ности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) от­
четности.
В модифицированном аудиторском заключении должны быть четко описаны все причины модификации. По возможности следу­
ет дать количественную оценку степени их влияния на финансо­
вую (бухгалтерскую) отчетность. Обычно такая информация при­
водится в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от него.
Результаты проверки и оценки (экспертизы) состояния и орга­
низации бухгалтерского (финансового) учета и внутреннего кон­
троля, проверки правильности составления финансовой отчетно­
сти в обязательном порядке должны включать:
а) факты выявленных в ходе аудирования существенных нару­
шений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и со­
ставления финансовой отчетности, влияющие на ее достоверность;
б) обнаруженные факты нарушения законодательства Россий­
ской Федерации при совершении финансово-хозяйственных опе-
11.2. Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений
Практический аудит
265

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества раций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам соб­
ственников имущества экономических субъектов, государства и третьих лиц.
Результаты проверки и оценки состояния бухгалтерского учета и контроля, достоверности отчетности и законности хозяйствен­
ных операций должны быть представлены в аудиторском заключе­
нии с максимально возможной полнотой и объективностью. Со­
гласно действующим положениям эта часть заключения представ­
ляется только клиенту и служит для него программой действий по устранению выявленных нарушений установленного порядка и нормативных актов, если он согласен считать их таковыми.
Для аудитора, осуществляющего проверку, указанные в заклю­
чении факты нарушений действующего хозяйственного законода­
тельства, правил учета и составления отчетности, совокупная оценка их серьезности являются критерием для принятия решения о том, следует ли ему предоставить клиенту возможность устранить выявленные недостатки и внести соответствующие исправления в учетных записях и отчетности или сразу считать невозможным подтверждение соответствия учета и отчетности установленным правилам и даже отказаться от аудита. Обычно, если у аудитора не возникает сомнения в том, что отчетность сознательно фальсифи­
цирована, нет подозрений в мошенничестве с участием руководи­
телей предприятия, он представляет клиенту такую возможность.
Исключение составляют результаты проверки по поручению госу­
дарственных или судебных органов, когда об исправлении отчет­
ности не может быть и речи.
Чаще всего аудитору приходится иметь дело с выявленными в ходе проверки непреднамеренными ошибками в учете и исчисле­
нии налогов, вызванными незнанием или неправильным понима­
нием содержания последних нормативных положений, инструк­
ций и писем финансовых и налоговых органов, несвоевременным учетом внесенных в них уточнений и исправлений. Допускаются пропуск и утеря отдельных первичных документов, счетные ошиб­
ки при арифметических подсчетах, неправильное применение сче­
тов и субсчетов бухгалтерского учета, корреспонденции между ними. Такого рода ошибки, неточности и погрешности могут быть допущены как в сторону завышения, так и занижения от реальной величины учитываемых или расчетных показателей, и предпри­
ятию-клиенту нужно дать возможность внести в данные учета и от­
четности соответствующие коррективы. Действующими положе-
266
Практический аудит

11.2. Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений ниями, регламентирующими правила бухгалтерского учета в Рос­
сийской Федерации, разрешается вносить любые изменения и уточнения в бухгалтерскую отчетность до ее утверждения собрани­
ем акционеров, пайщиков и других собственников. Поскольку ау­
диторская проверка всегда осуществляется до общего собрания ак­
ционеров и пайщиков, исправление бухгалтерской отчетности по замечаниям аудиторов вполне законно, даже если эта отчетность уже принята государственной налоговой инспекцией.
Изменения бухгалтерской отчетности, относящиеся как к теку­
щему, так и к прошлому году, после утверждения баланса и Отчета о прибылях и убытках производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтвержда­
ются подписями лиц, ее первоначально подписавших, с указанием даты исправления.
Аудитор не имеет права подтверждать достоверность отчетно­
сти, если:
а) не устранены к моменту подписания заключения все выяв­
ленные в ходе проверки существенные нарушения в ведении бух­
галтерского учета и правил составления финансовой отчетности;
б) допущены и не устранены нарушения действующего законо­
дательства РФ, регламентирующего правила совершения сделок и ведения финансово-хозяйственных операций.
Предприятия и другие экономические субъекты обязаны пре­
доставлять заинтересованным физическим и юридическим лицам только основной текст аудиторского заключения.
При проведении проверки аудиторской организацией в конце заключения обязательна подпись руководителя фирмы или упол­
номоченного им иного должностного лица. Подписи руководите­
лей должны быть заверены печатью аудиторской организации.
В зарубежной практике применяются четыре возможных вари­
анта аудиторских заключений:
1) заключение без замечаний;
2) заключение с замечаниями и оговорками;
3) отрицательное заключение;
4) заключение не приводится вовсе.
Заключение без замечаний составляется тогда, когда, по мне­
нию аудитора, бухгалтерский учет ведется в полном соответствии с действующими на дату проверки нормативными положениями,
Практический аудит
267

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества предприятие полностью соблюдает хозяйственное законодательст­
во и установленные правила составления ф инансовой отчетности.
Заключение с замечаниями содержит в целом положительную оценку состояния учета и отчетности предприятия, констатирует правильность осуществления важнейших хозяйственных опера­
ций, но одновременно содержит замечания, указывает на недостат­
ки в учете, сущ ественно не меняю щ ие в целом положительное за­
ключение.
Отрицательное заключение дается в тех случаях, когда прове­
ренная отчетность, по мнению аудитора, недостоверна, ее

11.2. Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений ность. Решение проблемы, по нашему мнению, во многом зависит от значительности величины выявленной суммы злоупотреблений.
Допустим, что в ходе аудиторской проверки выявлено присвое­
ние кассиром 1000 руб. Очевидно, что эта сумма не окажет сущест­
венного влияния на объективность финансовой отчетности круп­
ного предприятия даже в том случае, если она незаконно отнесена, например, на издержки производства. Вместе с тем это — серьезное нарушение финансовой дисциплины, уголовно наказуемый посту­
пок. Наиболее правильно будет, если аудитор немедленно проин­
формирует об обнаруженном злоупотреблении дирекцию, с тем чтобы дальнейшее расследование и принятие решения по этому факту она произвела сама. Аудитор же должен сохранить соответ­
ствующие записи и расчеты, позволившие установить этот факт, в своих рабочих документах и запротоколировать для себя содержа­
ние информации, сообщенной дирекции, и принятые ею меры.
Если злоупотребление стало возможным вследствие недостатков в учете, об этом должно быть сказано особо.
Согласно международным стандартам и нормам аудиторской проверки, выявление мошенничества не является первостепенной задачей аудита, но оно приводит к искажению финансовой отчет­
ности, и та не может правдиво и объективно отражать состояние дел компании.
Если имеются достаточные основания для утверждения о фаль­
сификации отчетов одним или несколькими управляющими пред­
приятия, международные нормы и стандарты аудита рекомендуют:
— проинформировать других директоров и вести точные запи­
си всех переговоров;
— поставить вопрос об исправлении отчетности и полном рас­
крытии искажений с последующей их корректировкой до оконча­
ния года;
— проверить, если возможно, регулирующие записи по резуль­
татам корректировки;
— если финансовая отчетность не исправлена или регулирую­
щие записи не проверены, не подтверждать достоверность баланса и отчетности;
— проверить рабочие записи по аудиту данной фирмы, произ­
веденному вами в прошлые годы, стараясь определить, были ли та­
кие факты в прошлом и почему аудиторы их не обнаружили;
— если дело достаточно серьезное, необходимо посоветоваться с юристом.
Практический аудит
269