Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

Контрольные вопросы. Тесты и ситуации
— учредителями кооператива являются одно юридическое и три физических лица, находящиеся в родственных отношениях;
— в составе имущества учтены добровольные и единовременные взносы и пожертвования;
— часть полученной прибыли направлена на погашение просро­
ченных долгов.
При распределении полученного по итогам деятельности дохода кооператива принималась во внимание только величина внесенно­
го пая.
Требуется:
дать оценку выявленным фактам с точки зрения дейст­
вующего законодательства и деловой практики.

ГЛАВА
11
Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества
11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках / 11.2. Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений / 11.3. Ответственность аудитора за качество ауди­
торской проверки и достоверность заключения
11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убы тках
Одной из важнейших задач аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируе­
мых лиц. Оно основывается на общих результатах проверки пра­
вильности ведения бухгалтерского учета на его отдельных участках и объектах, оценки соблюдения предприятиями хозяйственного и налогового законодательства при совершении сделок и финансо­
вых операций. Проверка достоверности показателей отчетно­
сти — заключительная стадия аудита, когда у проверяющих собра­
ны достаточные доказательства полноты и правильности учета по всем его составляющим и необходимо лишь свести полученную ин­
формацию воедино и дополнительно определить, соблюдена ли технология формирования показателей финансовой отчетности, соответствует ли она учетной политике организации и норматив­
ным требованиям.
В ходе проверки бухгалтерской отчетности следует изучить со­
став и содержание показателей каждой из форм, правильность их определения по данным текущего учета и его регистров, проверить, есть ли необходимая взаимоувязка между отдельными показателя­
ми, согласуются ли данные, отраженные в разных формах отчетно­
сти, между собой.
252
Практический аудит

11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета
Состав финансовой отчетности экономических субъектов, т.е. перечень и содержание единых отчетных форм, содержащих ин­
формацию об уставном капитале, имуществе, обязательствах пред­
приятия и результатах его хозяйственной деятельности, определя­
ют государственные статистические и финансовые органы. При этом они руководствуются международными стандартами учета и статистики, а также действующим хозяйственным и налоговым за­
конодательством. Состав внешней финансовой отчетности и мето­
дика ее составления периодически уточняются и корректируются нормативными актами Министерства финансов России.
В настоящее время финансовая отчетность экономических субъектов в Российской Федерации включает Бухгалтерский ба­
ланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала,
Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерско­
му балансу, Отчет о целевом использовании полученных средств и
Пояснительную записку.
Согласно международным стандартам в состав финансовой от­
четности хозяйствующих субъектов должны входить бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, сведения, раскрывающие их содержание. Рассмотрим особенности аудиторской проверки, ана­
лиза и подтверждения данных этих форм отчетности, поскольку они являются основными для предприятия.
Бухгалтерский баланс по экономическому содержанию пред­
ставляет собой способ группировки хозяйственных средств пред-
1
приятия и их источников, позволяющих получить информацию о состоянии этих объектов учета на определенный момент времени.
По внешнему виду это — форма финансовой отчетности, характе­
ризующая средства предприятия и их размещение (актив баланса), с одной стороны, а также источники и назначение средств (пассив баланса) — с другой.
Бухгалтерский баланс обобщает показатели актива и пассива на определенную дату, служит средством обеспечения равновесия ме­
жду наличием средств и их размещением. Балансирующими пока­
зателями в конечном итоге являются финансовые результаты дея­
тельности предприятия, т.е. сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
В условиях рынка бухгалтерский баланс служит основным ис­
точником экономической информации для широкого круга поль­
зователей: собственников предприятия, акционеров, менеджеров, поставщиков и покупателей, кредиторов, налоговых служб, орга-
Практический аудит
253

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества нов государственного управления. Из баланса они узнают, чем соб­
ственник владеет, какова стоимость его имущества, величина ус­
тавного капитала, долгов и других обязательств, сколько у него де­
нежных средств на счетах в банках и в кассе, каково состояние расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями, бюдже­
том и т.п.
По балансу определяют, сумеет ли хозяйственная организация выполнить взятые на себя обязательства, какова ее платежеспособ­
ность, возможность обеспечения и возврата заемных средств, эф­
фективность хозяйствования. В балансе отражается конечный ре­
зультат хозяйствования: величина прибыли или убытка.
По данным анализа баланса осуществляется оперативное фи­
нансовое планирование, контроль рациональности использования средств, анализ динамики изменения имущественного состояния и обязательств. Для государственных органов и налоговых служб бухгалтерский баланс — официальный документ, составляемый в соответствии с действующим законодательством и нормативами, определяющий ответственность за достоверность данных, исполь­
зуемых для государственной статистики, налогообложения и дру­
гих народно-хозяйственных целей.
Для аудитора баланс является одним из основных источников официальной информации о финансовом положении предприятия и одновременно документом, формой отчетности, по достоверно­
сти данных которой можно судить о состоянии бухгалтерского уче­
та на предприятии. Характер использования балансового отчета в аудиторском заключении и правильности оценки его составления зависят от вида и назначения балансов.
Различают следующие основные виды бухгалтерских балансов:
1) вступительный (начальный, учредительный);
2) периодический (месячный, квартальный, годовой);
3) объединительный (соединительный);
4) разделительный;
5) санируемый;
6) ликвидационный;
7) сводный;
8) консолидированный.
Вступительный (начальный, учредительный) бухгалтерский ба­
ланс составляют на день регистрации предприятия. С него начина­
ется ведение бухгалтерского учета. Различают учредительный ба­
ланс вновь создаваемого предприятия и учреждения, являющегося
254
Практический аудит

11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета правопреемником ранее действовавшего, например приватизиро­
ванного предприятия.
В первом случае баланс состоит из двух-трех статей в активе и одной статьи (уставный капитал) — в пассиве. Во втором случае ба­
ланс составляется по всей форме, но может отличаться от периоди­
ческого баланса за счет оценки и состава статей. При аудите на­
чального баланса проверяют реальность отраженных в нем денеж­
ных и материальных вкладов учредителей, организационных расходов, уставного капитала и расчетов с учредителями.
В учредительном бухгалтерском балансе отсутствуют финансо­
вые результаты (прибыль или убыток). Балансирующим показате­
лем является фонд собственных или выделенных учредителями средств предприятия.
Периодические бухгалтерские балансы — основные в текущей деятельности предприятия. Они формируются на основе данных системного бухгалтерского учета и являются главными объектами аудиторского заключения для большинства организаций и учреж­
дений.
Соединительные и разделительные балансы составляют при объединении нескольких ранее самостоятельных предприятий в одно или при разделении (отделении) единого предприятия на не­
сколько самостоятельных (дочерних). Обычно в таких случаях при­
нимаются во внимание внутренние обороты во взаиморасчетах ме­
жду соединяющимися или разделяющимися предприятиями.
Аудитор должен проверить правильность их определения.
Санируемые балансы составляют, когда предприятиям угрожа­
ет банкротство. В этом случае в балансе отражается не фактическая стоимость имущества предприятия, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса, задолженность предприятию — исходя из реальных возможностей ее получения. Ряд статей обыч­
ного баланса при санировании не принимается в расчет («Доходы будущих периодов», «Расходы будущих периодов», «Нераспреде­
ленная прибыль прошлых лет»), другие (например, счета запасов) подвергаются значительной уценке.
Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств предприятия на дату его ликвидации или закрытия вследствие реорганизации. Так же как санируемый баланс, он от­
личается от периодических балансов оценкой статей, как правило, более низкой, чем первоначальная стоимость.
Практический аудит
255

Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества I ликвидируемой организации на дату прекращения ее деятельности I и состояние расчетов после окончания ликвидационного периода, I в течение которого она обязана взыскать дебиторскую задолжен- ность и погасить свои обязательства перед кредиторами. В нем от­
сутствуют статьи доходов и расходов будущих периодов, нераспре- I деленной прибыли (убытка), резервов предстоящих расходов и | платежей, данные по сомнительным долгам и др. В отличие от са­
нируемого бухгалтерского баланса в ликвидационном балансе мо­
гут быть статьи, отражающие стоимость фирмы, патентов и других неосязаемых активов.
Сводный баланс обобщает данные балансов других подразделе­
ний предприятия путем суммирования общего итога актива и об­
щего итога пассива.
Консолидированный баланс объединяет балансы юридически самостоятельных, но связанных едиными экономическими отно­
шениями организаций: головного предприятия, его дочерних и за­
висимых обществ. Активы и обязательства различных предприятий консолидированной группы выступают в качестве активов и обяза­
тельств единой корпоративной организации.
Любой из перечисленных балансов базируется на равновесии
(равнозначности) актива и пассива. При этом под активом бухгал­
терского баланса следует понимать не только средства предпри­
ятия (основные, оборотные, в том числе денежные) и их размеще­
ние, но рассматривать его как имущественно-денежную субстан­
цию (массу), приносящую предприятию дополнительные деньги
(дохода, прибыль)..
Пассив баланса показывает, какая величина средств вложена в хозяйственную деятельность предприятия и как она участвует в формировании его имущества.
Важное значение в бухгалтерском балансе имеет информация об обязательствах предприятия. Они различаются как обязательст­
ва перед собственниками хозяйства (акционерами, пайщиками, государством, индивидуальными владельцами) и обязательства пе­
ред третьими лицами (кредиторами, банками, покупателями и поставщиками).
Аудиторская проверка достоверности бухгалтерского баланса основывается на использовании общего балансового уравнения:
Активы = Капитал + Обязательства.
11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества
256
Практический аудит

11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета
П рим енительно к действующей в настоящ ее время форме ба­
л анса его содержание может быть представлено в виде следующей схемы:
Активы
Капитал и резервы
Обязательства
Внеоборотные активы (не­
материальные активы, ос­
новные средства, незавер­
шенное строительство, от­
ложенные налоговые активы, долгосрочные фи­
нансовые вложения и др.)
Оборотные активы (произ­
водственные запасы, крат­
косрочные финансовые вложения и др.)
Денежные средства, расче­
ты и прочие активы (расче­
ты с дебиторами, авансы выданные, денежные сред­
ства и др.)
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная при­
быль (непокрытый убыток)
Собственные акции, вы­
купленные у акционеров
Займы и кредиты
Задолженность кредиторам
Расчеты с учредителями по выплате доходов
Резервы предстоящих расходов
Отложенные налоговые обязательства
Доходы будущих периодов
Прочие долгосрочные и краткосрочные обязательства
Проверку показателей бухгалтерского баланса обычно начина­
ют с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам ста­
тей, разделам, определения валюты баланса по активу и пассиву, сверки полученных аудитором результатов с данны м и, указанными в балансе аудируемой организации.
Общ ая последовательность изучения баланса в ходе аудитор­
ской проверки обратна технологической схеме его составления: показатели баланса сверяю т с данны м и Главной книги, регистров синтетического и аналитического учетов. В необходимых случаях при несовпадении цифровых значений привлекают первичные до­
кументы, расчеты амортизационных отчислений, резервов и т.п.
Схематически это можно представить следующим образом:
Баланс
Главная книга
Регистр
Регистр
Первичный синтетического аналитического документ учета учета
Практический аудит
257

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества
Аудитор проверяет правильность составления баланса, оцени­
вает достоверность его показателей, соответствие отраженных в учете хозяйственных операций их экономическому содержанию, отправляясь от уже полученных бухгалтерией предприятия данных.
Аудиторская проверка в большинстве случаев не может быть сплошной, проверяющий не должен заниматься восстановлением учета, повторным составлением финансовой отчетности. Однако он обязан ориентироваться в вопросах формирования отчетных показателей при любых формах бухгалтерского учета.
При ведении учета по мемориально-ордерной (контрольно­
шахматной) форме, в том числе и в автоматизированном ее виде, баланс формируется на основе оборотной ведомости по синтетиче­
ским счетам и субсчетам бухгалтерского учета. Оборотный баланс составляется на основе записей по счетам Главной книги, записи в которой делают по данным мемориальных ордеров, зарегистриро­
ванных в хронологическом регистре синтетического учета — Реги­
страционном журнале. Этот журнал служит для определения общей суммы оборота всех операций за отчетный период и для контроля за отражением в нем данных первичных документов. Ме­
мориальный ордер может быть составлен на каждый отдельный до­
кумент или на группу однородных документов. Данные итога запи­
сей мемориальных ордеров в Регистрационном журнале и оборотов по синтетическим счетам Главной книги должны быть одинаковы­
ми, начальное и конечное сальдо оборотного баланса — совпадать с показателями валюты (итога) баланса на начало и конец отчетного периода.
При ведении учета на базе журнально-ордерной и мемориаль­
ной системы счетоводства бухгалтерский баланс составляется на основании Главной книги. Обороты по кредиту каждого счета за­
писывают в эту книгу из журналов-ордеров. Обороты по дебету от­
дельных счетов собираются в Главной книге из нескольких журна­
лов-ордеров или ведомостей, заполняемых в разрезе корреспонди­
рующих счетов. После подсчета оборотов по всем счетам и выведения остатков по счетам, которые имеют сальдо, они сверя­
ются с регистрами аналитического и синтетического учета и служат основанием для составления бухгалтерского баланса.
Малые предприятия, ведущие счет по упрощенной форме, мо­
гут составлять баланс по данным Книги учета хозяйственных опе­
раций.
258
Практический аудит

11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета
Большинство статей баланса заполняются по данным Главной книги, отражающим сальдо одноименных синтетических счетов и субсчетов на отчетную дату. Это относится к балансовым статьям, характеризующим нематериальные активы, незавершенные капи­
тальные вложения, долгосрочные финансовые вложения, готовую продукцию, кассу, расчетный счет, валютный счет, уставный капи­
тал, резервный фонд, фонды специального назначения и др. Дан­
ные для их заполнения берутся непосредственно из Главной книги и должны быть тождественны остаткам одноименных счетов бух­
галтерского учета.
Не все статьи баланса заполняют путем переноса остатков по счетам Главной книги, сальдо оборотной ведомости по синтетиче­
ским счетам или данных Книги учета хозяйственных операций, ве­
дущейся на малых предприятиях. Многие статьи баланса требуют объединения остатков по нескольким, близким по содержанию счетам. Например, в статье «Затраты в незавершенном производст­
ве» раздела II актива объединены остатки средств, числящихся на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собствен­
ного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Об­
служивающие производства и хозяйства», а в подрядных строи­
тельных организациях и на предприятиях-застройщиках в науч­
ных, проектных, геологических организациях — сальдо счета 46
«Выполненные этапы по незавершенным работам». В балансовую статью «Прочие оборотные активы» раздела II актива баланса объ­
единены остатки средств по счетам 55 «Специальные счета в бан­
ках», 50-3 «Денежные документы» и 57 «Переводы в пути».
Для проверки правильности отражения в балансе сальдо пас­
сивного чета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ис­
пользуют кроме Главной книги данные машинограмм, журналов- ордеров и других учетных регистров об остатках (на дату составле­
ния отчетности) средств по отдельным субсчетам, аналитическим счетам или их группам.
Проверку правильности составления баланса обычно начинают с формальной стороны: проверки соответствия данных его статей остаткам по счетам Главной книги или оборотной ведомости по синтетическим счетам. Одновременно проверяют увязку показате­
лей бухгалтерского баланса с отчетом о финансовых результатах и их использовании.
Аудиторская проверка бухгалтерских отчетов и балансов вклю­
чает контроль согласованности показателей баланса и других форм
Практический аудит
259

11. Заключительная стадия аудиторской проверки и контроль ее качества финансовой отчетности, сличение отчетных показателей с запися­
ми в регистрах бухгалтерского учета, проверку обоснованности учетных записей, их соответствия содержанию и назначению пер­
вичных документов.
Преемственность балансовых показателей проверяется путем сличения статей бухгалтерского баланса на начало отчетного года или прошлых лет с данными одноименных статей на конец года.
Сравнение отчетных показателей двух или более смежных периодов целесообразно лишь при условии обязательного соблюдения единой учетной политики в эти периоды и применения сопоставимых цен.
При формальной проверке правильности составления баланса необходимо иметь в виду следующее.
1. Должна быть обеспечена хронологическая преемственность проверяемого баланса с балансами предшествующего и последую­
щего отчетных периодов. Сальдо по счетам баланса на конец отчетного периода должно быть равно аналогичным статьям ба­
ланса на начало следующего периода. Исключение составляют по­
казатели нераспределенной прибыли отчетного года (непокрытого убытка).
2. Сумма итогов всех разделов актива баланса всегда должна быть равной итогу статей пассива. Это обусловлено правилами со­
ставления баланса, представлением в нем одних и тех же средств предприятия в активе по составу и размещению, в пассиве — по ис­
точникам образования. Тождество итогов актива и пассива связано также с двойной записью одних и тех же сумм по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.
3. Сумма собственных средств предприятия должна превышать величину основных средств и финансовых вложений. Часть собст­
венных средств расходуется на приобретение основных фондов и нематериальных активов, осуществление долгосрочных вложений, а часть — на формирование оборотных средств.
4. При нормальном функционировании предприятия общая сумма оборотных активов всегда превышает величину заемных средств и обязательств. Это связано с тем, что большая часть обо­
ротных средств должна формироваться за счет собственных фи­
нансовых ресурсов экономического субъекта.
5. В балансе предприятия не могут одновременно отражаться суммы статей нераспределенных прибылей и непокрытых убытков, показывается их сальдированная величина. У предприятия, имею­
щего прибыль, сумма использования прибыли в отчетном периоде
260
Практический аудит

не может быть больше величины, отражающей сумму прибыли, по­
лученную в этом и предыдущих периодах.
Нераспределенная прибыль отчетного периода должна быть равна разнице между выявленными поданным бухгалтерского уче­
та и оценки статей баланса финансовыми результатами с учетом налоговых и приравненных к ним платежей (кроме налога на при­
быль и аналогичных обязательных платежей, а также санкций за нарушение правил налогообложения) и начисленной суммой ус­
ловного налогового расхода, исчисленного от бухгалтерской при­
были, увеличенной на сумму постоянных налоговых обязательств или уменьшенных на сумму постоянных налоговых активов.
Реальность отражения балансовых показателей проверяется по данным бухгалтерского учета денежных средств, запасов, затрат, расчетов, источников собственных средств и других активов и пас­
сивов, подтвержденным результатами инвентаризации.
Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) является основной отчетной формой, характеризующей результаты финансово-хозяй­
ственной деятельности организаций. До изучения ее показателей аудитору необходимо ознакомиться с предусмотренным в учетной политике порядком признания доходов от обычных видов деятель­
ности.
Проверку начинают с установления тождественности показате­
лей колонки «За отчетный период» с данными Главной книги и ре­
гистров синтетического учета по счетам учета доходов и расходов.
В частности, выручка от продаж, отраженная в форме № 2, должна быть равна сальдо субсчета 90-1 за минусом остатков по субсчетам
90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины», а себе­
стоимость проданной продукции, работ, услуг — сальдо счета 90-2, кроме коммерческих и управленческих расходов.
Основным оценочным показателем обычной деятельности ор­
ганизаций является валовая прибыль. При проверке правильности ее отражения в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» аудитор должен убедиться, что она применительно к основным (обычным) видам деятельности соответствует разности между выручкой (нет­
то) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом
НДС и акцизов) и себестоимостью реализованных товаров, про­
дукции, работ, услуг.
Сумма валовой прибыли от обычных видов деятельности кор­
ректируется на величину разницы между прочими доходами и рас­
ходами (операционными и внереализационными).
11.1. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета
Практический аудит
261