Файл: «Налоговый контроль и налоговые проверки».pdf

Как правило, основными целями проведения встречных проверок является подтверждение: реальности существования контрагента налогоплательщика; реальности совершенных операций с проверяемым лицом; совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.

Встречная проверка может проводиться в следующих случаях (п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ):

1) при проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ). В частности, встречная проверка может стать основанием для приостановления выездной проверки (подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-02-07/1-433);

2) после окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ). В данном случае встречная проверка выступает в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

С 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверять соответствие применяемых цен рыночным в рамках обычной выездной или камеральной проверки нельзя. Новый вид проверок налоговая служба России обязана проводить по месту своего нахождения. Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются: уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок; выявление контролируемой сделки при проведении ФНС повторной выездной проверки. Осуществление проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

В целом, рассмотрение классификаций налоговых проверок показывает, что основными видами проверок являются камеральные и выездные. При этом, наиболее обоснованным является выделение в составе выездных проверок их видов, представленное на рисунке 3.

Камеральная проверка – проверка документов, представленных организацией в налоговую инспекцию. Такая проверка проводится непосредственно в самой инспекции без выезда в организацию.

Камеральная налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими норм законодательства о налогах и сборах.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по местонахождению фирмы. Впрочем, когда у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки, такая ревизия может проходить в налоговой инспекции.

У налогоплательщиков нередко возникают вопросы о том, могут ли в отношении них и камеральная, и выездная налоговая проверки быть проведены в одно время, по одному налогу и за один налоговый период.

Как указала ФНС России в Письме от 13 марта 2014 г. N ЕД-4-2/4529, законодательство РФ о налогах и сборах не содержит запрета на проведение одновременно как выездной, так и камеральной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Так, ст. 89 Налогового кодекса РФ ограничивает лишь проведение 2 и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Пункт 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля.

Кроме того, поскольку выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, то невыявление налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения камеральной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Нормы НК РФ предусматривают, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Такая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (ст. ст. 90, 92, 94, 95 и 98 НК РФ).

Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка (по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ) является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Указанные выше положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже могут быть проверены судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период. Указанная правовая позиция была изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-О. Она была направлена для использования в работе работниками ИФНС Письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики".

В соответствии с п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, а также указываются размеры выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Исходя из норм Налогового кодекса РФ решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является итоговым документом по результатам налоговой проверки, составленным налоговым органом, проводившим налоговую проверку, который не предусматривает подтверждения правильности исчисления налогов.

В целом согласно выводам ФНС России, налогоплательщику в случае вынесения решений по результатам проведенных в одно время, по одному налогу и за один налоговый период камеральной налоговой проверки и выездной налоговой проверки необходимо исполнить оба вступивших в силу решения, а в случае несогласия с принятым решением налогового органа налогоплательщик имеет право обжаловать его в вышестоящий налоговый орган путем подачи жалобы в порядке, установленном ст. 139.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, выездная налоговая проверка позволяет выявить нарушения, которые не были установлены в рамках проведения камеральных проверок. Правовой основной использования налоговых проверок как форм налогового контроля являются следующие нормативные акты.

Правовое регулирование налоговых проверок, порядок и правила их проведения, прежде всего, регламентируются Налоговым кодексом РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право проводить налоговые проверки. Статьи 82, 87 НК РФ определяют основные формы налоговых проверок. Федеральным законом от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. установлена проверка контролируемых сделок. Проверка производится согласно ст. 105.17 НК РФ. Пунктом 1 ст. 105.17 НК РФ установлен запрет на проверку соответствия цен в рамках выездной или камеральной проверки.

Налоговый кодекс РФ различает формы налогового контроля, определяет в рамках каждой из них права и обязанности, как налогоплательщика, так и налогового органа. С указанными положениями НК РФ корреспондирует п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, определяемых НК РФ.

Таким образом, порядок и правила проведения камеральной налоговой проверки регулируются, прежде всего, НК РФ и Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". В то же время указанными нормативными правовыми актами не ограничивается правовое регулирование. Ряд вопросов, касающихся проведения налоговых проверок, регламентируются письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России.

Так, Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены формы документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; требований к составлению акта налоговой проверки.

Приказом МВД России N 495 и ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 утвержден Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений (в том числе Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления).

Немаловажное влияние на правоприменение положений о налоговых проверках оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ.

К примеру, Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 г. N 5-П положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которым повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку.

Тем самым Конституционный Суд РФ ограничил возможности вышестоящего налогового органа по принятию решения по повторной выездной налоговой проверке в части изменения прав и обязанностей налогоплательщика, если спор по первоначальной выездной налоговой проверке уже рассматривался в суде.

Нормативно следование налоговыми органами судебной практике не закреплено в действующем законодательстве. Тем не менее, если же налоговые органы проведут все же налоговую проверку с отклонением от правовых позиций, определенных Высшим Арбитражным Судом РФ или Верховным Судом РФ, результаты такой проверки будут признаны незаконными (недействительными) при обжаловании в суде.