Файл: «Налоговый контроль и налоговые проверки».pdf

Судьи ФАС ЗСО в решении по конкретному спору также встали на сторону налогоплательщика, не приняв довод инспекции, что применение контрагентом налогоплательщика УСНО однозначно лишает последнего права на вычет по НДС, поскольку источник возмещения НДС из бюджета не сформирован, как основанный на неверном толковании норм права. К подобному же выводу пришел и ФАС МО (Постановление от 23.06.2014 N А40-75572/2013), заявив, что неуплата контрагентом-неплательщиком налога, указанного в выставленном им счете-фактуре, является основанием для применения к нему мер принудительного взыскания, а не для отказа покупателю в применении вычетов.

Правомерность применения налогоплательщиком вычетов - одна из самых популярных причин для налоговых споров, возникающих по результатам камеральных проверок представленных деклараций. Например, в споре, ставшем предметом рассмотрения судьями ФАС СЗО (Постановление от 23.06.2014 N А56-50671/2013), поводом для отказа в возмещении сумм НДС послужило предположение налоговых органов о том, что сумма, заявленная экспортером к вычету, больше выручки производителя экспортированного товара.

В целом анализ практики показывает, что часто налоговые органы считают при проверках НДС достаточным для доказательства фиктивности отношений между проверяемым налогоплательщиком и сомнительным контрагентом проведение допроса, истребование документов (информации) у контрагентов и направление запроса в банк.

При проведении ряда проверок до сих пор не осуществляются: анализ информации о налогоплательщиках в СМИ, сети Интернет; допросы материально ответственных лиц; изучение порядка транспортировки приобретаемых товаров; анализ технической (проектной) документации; изучение технологии производства; сравнение данных об объемах производства с информацией из внешних источников (электроэнергия, вода, тепло); составление товарного баланса; не исследуются товарные (от производителя до потребителя) и денежные (получатель налоговой выгоды, источники денежных средств для осуществления деятельности) потоки; не используется информация о налогоплательщике и его контрагентах, имеющаяся у органов государственной власти (внебюджетных фондов, Росреестра, ГИБДД, органов статистики, Роспатента и т.д.).

Поэтому, для снижения количества налоговых споров представляется целесообразным ввести в п. 2 ст. 11 НК РФ понятия:

- должная осмотрительность - проверка налогоплательщиком (налоговым агентом) добросовестности контрагента сделки, которая заключена или должна быть заключена в календарном году;

- добросовестность контрагента сделки - ведение лицом хозяйственной деятельности без риска совершения налогового правонарушения и получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе с соблюдением обычаев делового оборота.

Следует также использовать понятие "необоснованная налоговая выгода", которое содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Соответственно, необходимо выделить в ст. 21 НК РФ право налогоплательщика (и налогового агента) получать в налоговом органе по месту учета контрагента данные, свидетельствующие о его добросовестности и не составляющие налоговую тайну. Статью 102 НК РФ целесообразно дополнить формулировкой: "Не является налоговой тайной информация, которую имеют право затребовать лица в налоговом органе на предмет проверки недобросовестности контрагента сделки, а именно: копии учредительных документов; банковские карточки подписей; копии паспортов руководителей; приказы о назначении руководителей; данные о задолженности по налогам; копии налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам; копии лицензий; данные о фактах привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах; данные о применении специальных налоговых режимов и о правах на налоговые льготы, освобождения от выполнения обязанностей налогоплательщиков".

Таким образом, анализ показывает, что камеральная, т.е. документальная, вне выезда на предприятие налогоплательщика форма налоговых проверок является базовой в системе налогового контроля Федеральной налоговой службы России. Именно камеральные налоговые проверки проводятся наиболее массово, часто, на регулярной основе и именно их результаты, с одной стороны, кладутся в основу дальнейших выездных проверок, а с другой, служат основанием для многочисленных судебных споров между налогоплательщиками и подразделениями ФНС России. Процедура проведения камеральной проверки урегулирована положениями НК РФ, но необходимо на законодательном уровне уточнение отдельных положений.

2. Особенности проведения выездных налоговых проверок

Второй формой налогового контроля в Российской Федерации являются выездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка – это проверка, проводимая на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Возможность проведения выездных налоговых проверок предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ.

Цель выездной налоговой проверки, как и камеральной, является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предмет выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ) составляет правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ.

Выездные налоговые проверки являются основной и наиболее эффективной (с точки зрения налоговых органов) формой контроля. Однако для предприятий эта процедура оказывается стрессовой, поскольку дестабилизирует нормальное функционирование организации, может привести к остановке ее деятельности и даже к банкротству.

В настоящее время Федеральной налоговой службой России разработаны критерии, которые позволяют предприятиям определить, насколько высока для них вероятность подвергнуться выездной проверке. К таким критериям относятся следующие^[28]:

• налоговая нагрузка на фирму ниже ее среднего уровня в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
• отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
• отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
• отражение предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Таким образом, у предприятий есть возможность регулировать свое налоговое «поведение» и предпринимать шаги по минимизации риска подвергнуться выездной проверке со стороны налоговых органов.

Важно отметить, что решение о проведение выездных налоговых проверок не принимается спонтанно. В своей работе налоговые органы руководствуются Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС России от 18 августа 2003 г. №БГ-4-06/23дсп. В соответствии с ним и сложившейся практикой работы налоговых органов перед включением предприятия в перечень субъектов, которые необходимо подвергнуть выездной налоговой проверке, осуществляется анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков. Он содержит несколько уровней, в том числе анализ:

• сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
• сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
• показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
• факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

При выявлении в ходе анализа неблагоприятных или настораживающих фактов предприятие-налогоплательщик отбирается для проведения выездной проверки. При этом налоговый орган определяет также целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов или аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Решение о проведении выездной проверки принимается в среднем за полгода до ее осуществления. Этот срок необходим для предварительного сбора информации о налогоплательщике и составления на ее основании специального досье. Досье состоит из пяти частей, где фиксируются:

• данные о налогоплательщике, составе организации, деятельности;
• общеэкономические показатели, информация о хозяйственных операциях, балансе, активах;
• косвенные данные о хозяйственной деятельности (то, что налоговая инспекция предполагает выявить);
• внешние источники доходов (кредиты, долговые обязательства);
• дополнительная информация, которая может быть весьма разнообразной, например, данные о покупке директором дорогого автомобиля, в то время как организация несет убытки в течение последних пяти лет (информация собирается путем запроса в банки, государственные учреждения, контрагентам).

Несмотря на эффективность данной формы налогового контроля, проведение выездных проверок сопряжено с многочисленными проблемами, самыми острыми из которых являются именно проблемы планирования и организации проверок. В настоящее время подготовка плана проведения выездных налоговых проверок базируется на выполнении определенного перечня контрольных мероприятий, связанных с автоматизированным отбором налогоплательщиков. Данный отбор осуществляется с учетом заданных критериев и наличия принадлежности налогоплательщиков к зонам риска. Важными критериями налоговых рисков являются налоговая нагрузка и рентабельность налогоплательщика, которые обязательно сравниваются со средними показателями по отрасли. Такое сравнение, является некорректным, так как среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки и рентабельности не могут являться ориентиром и обеспечивать достаточную базу для вывода о наличии нарушений налогового законодательства, так как:

- организации могут по субъективным причинам иметь низкий уровень или резкий рост вышеназванных показателей.

- среднеотраслевые показатели напрямую зависят от таких факторов, как вид деятельности налогоплательщика, численность сотрудников;

- соответствие фактических значений среднеотраслевым показателям не является свидетельством отсутствия занижения налогоплательщиком доходов, отраженных в налоговой отчетности, или завышения расходов в целях снижения налогооблагаемой базы.

Еще одной проблемой является расчет "предполагаемой суммы доначислений". Рассчитать такую сумму на основании документов, предоставленных налогоплательщиком, в принципе невозможно в связи с тем, что налоговая и бухгалтерская отчетности не отражают в полном объеме сведений о деятельности и финансовом положении налогоплательщика.

Для обеспечения единообразия проведения мероприятий налогового контроля ФНС России в 2013 г. подготовила для территориальных налоговых органов рекомендации по проведению выездных налоговых проверок. Следует заметить, что в данном документе содержится решение ряда методических вопросов по организации выездных налоговых проверок. В частности, перечислены ограничения при проведении выездных налоговых проверок (по предмету проверки, проверяемому периоду, количеству проверок). Детально описан порядок проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, уделено внимание месту, сроку, окончанию выездной налоговой проверки, направлению акта проверки проверяемому лицу.

Выделяют четыре последовательные стадии выездной налоговой проверки:

1) начало проверки. Здесь заслуживает внимания: а) назначение проведения проверки; б) начало течения срока на проверку и срок проверки;

2) проведение налоговой проверки. Это основная стадия, в ходе которой налоговый орган выявляет факты налоговых правонарушений. В данную стадию включаются: действия, осуществляемые должностными лицами налогового органа; а также действия, осуществляемые налогоплательщиками. Кроме того, отдельно рассмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок некоторых категорий налогоплательщиков и повторная выездная налоговая проверка;

3) окончание налоговой проверки. Здесь выделим основания, служащие для окончания проведения проверки; действия, которые совершаются, и документы, которые при этом оформляются, свидетельствующие об окончании налоговой проверки;

4) оформление и реализация результатов налоговой проверки.