Файл: «Налоговый контроль и налоговые проверки».pdf

2. Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие, виды и правовые основы

Основной организационной формой осуществления налогового контроля является налоговая проверка. Она представляет собой особую разновидность контроля со стороны налоговых органов за полнотой и своевременностью выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их фискальных обязанностей.

Ряд специалистов считает, что налоговая проверка является формой контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в целях принятия мер по предотвращению и устранению нарушений, взыскания недоимок по налогам, привлечению виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений (В.И. Слом, А.В. Макаров, А.П. Юденков).

В других работах дается более детальные характеристики. Например, М.В. Максимович полагает, что налоговые проверки представляют собой форму налогового контроля (ст. 82 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ), то есть контроля налоговых органов за полнотой и своевременностью выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их фискальных обязанностей: главным образом обязанностей по правильному исчислению и полной, своевременной уплате налогов (гл.8 НК РФ), а также обязанностей в сфере налоговой отчетности (гл. 13 НК РФ), представления фискально значимой информации (ст. 85, 86 и 86.2 НК РФ) и проведения обязательных платежей банками (ст. 60 НК РФ).

Существуют также и весьма лаконичные определения, фактически воспроизводящие положение ст. 82 НК РФ о том, что формой проведения налогового контроля является налоговая проверка (В.Г. Пансков, А. Лукаш, А.В. Лопатников, А.В. Толкушкин, Д.Г. Черник).

При всех различных определениях налоговая проверка рассматривается как законодательно установленная форма налогового контроля, преследующая ту цель, которая поставлена перед налоговыми органами.

Особо следует отметить, что отдельные авторы, вероятно, осознавая недостаточность воспроизведения нормы НК РФ при определении понятия налоговой проверки, предприняли попытку более конкретно изложить ее сущность. В этом случае налоговая проверка признается основной формой налогового контроля, представляющей собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемой посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности (Ю.А. Крохина, Н.П. Кучерявенко).

По своей сути налоговая проверка является процессуальным действием и включает в себя систему мероприятий контрольного характера, направленных на выявление правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты налоговых платежей в бюджет. В основе этих мероприятий лежит осмотр и исследование совокупности первичной бухгалтерской и иной документации предприятия.

Налоговая проверка является инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

В настоящее время правом проведения налоговых проверок в РФ наделены только налоговые органы России. Это важно отметить, поскольку ранее налоговые проверки проводились и таможенными органами, однако с введением в действие Таможенного кодекса РФ с 1 января 2004 года налоговые проверки, проводимые таможенными органами, упразднены. Классификация налоговых проверок показана на рис.2.

Рисунок 2 – Классификация налоговых проверок по видам^[21]

Применительно к классификации следует отметить, что в НК РФ выделяет в составе налоговых проверок камеральные и выездные, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Но при этом выделение иных видов проверок основано на действующих (или действовавших ранее нормах НК РФ), и обусловлено практикой проведения налогового контроля. Краткая характеристика отдельных видов проверок представлена ниже.

Комплексная проверка – проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.

Тематическая проверка – проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения.

Сплошные проверки проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет (при его отсутствии или уничтожении первичных документов).

Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.

Термин плановая проверка применяется в связи с тем, что в настоящее время существует процедура отбора налогоплательщиков и включение их в план проверок. Включению налогоплательщика в план проверок предшествует процедура отбора налогоплательщиков, определенная Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок. Для включения налогоплательщика в план выездных проверок налоговые органы проводят анализ его деятельности, направленный на выявление значительных отклонений показателей финансово-экономической деятельности от показателей прошлых периодов и среднеотраслевых показателей. Проводится сравнение показателей бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обнаружения противоречий между сведениями, содержащимися в разных документах. Выявляются факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы. В случае выбора налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность осуществления проверок в отношении его контрагентов и аффилированных лиц.

Налогоплательщики самостоятельно могут оценить вероятность попадания в список проверяемых лиц. Для этого Концепцией установлены 12 критериев, по которым налогоплательщик может самостоятельно оценить налоговые риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. Некоторые показатели, касающиеся организаций, применяющих общую систему налогообложения, приведены в таблице 2.

Таблица 2 – Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщика, имеющие количественную оценку

Кроме того, установлены четыре критерия, направленные на выявление отдельных аспектов деятельности налогоплательщика, свидетельствующих о вероятности извлечения необоснованной налоговой выгоды. К этим четырем критериям относятся:

- использование налогоплательщиком договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических причин;

- непредставление налогоплательщиками пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие налогоплательщика с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Для оценки риска установлен целый ряд признаков, наличие которых свидетельствует о высокой степени квалификации контрагентов налогоплательщика как проблемных (фирмы-однодневки), а сделок, совершенных с такими контрагентами, - в качестве сомнительных.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по субъекту Федерации рекомендовано получать из официальных интернет-сайтов территориальных органов Росстата или территориальных управлений ФНС.

Средние по отраслям (видам деятельности) показатели налоговой нагрузки и рентабельности определяет аналитическое управление ФНС. В Приложении 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ указано, что рентабельность - это отношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продажи товаров (работ, услуг) соответственно к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) или активам организации. Значения уровней средней рентабельности ФНС формирует по данным статистических органов. Налогоплательщик может быть включен в план проверок, если фактические показатели рентабельности будут отклоняться от среднестатистических показателей на 10% и более. Предложенная ФНС система критериев имеет недостатки. Нет полной ясности и в расчете рентабельности, в частности, Приказом не установлено, какой финансовый результат имеется в виду: до или после учета налога на прибыль. Отсутствует обобщающий показатель, не предусмотрено ранжирование критериев по степени важности. Эти обстоятельства снижают объективность принимаемых решений. Однако, несмотря на отмеченные неточности, включение в систему экономического анализа показателей самостоятельной оценки рисков позволяет налогоплательщику оценить налоговые риски, уточнить свои налоговые обязательства, максимально уменьшить вероятность того, что законопослушного налогоплательщика затронет выездная налоговая проверка.

Представленная на рисунке 1 классификация не является исчерпывающей, так отдельные авторы все налоговые проверки классифицируют на камеральные, выездные и встречные. Осипова Т.В. классифицируют все проверки на камеральные и выездные, а в составе выездных выделяют следующие (рисунок 3).

┌──────────────────┐

│Налоговые проверки│

└────────┬─────────┘

┌─────────────────────┴────────────────┐

\│/ \│/

┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Камеральные │ │ Выездные │

└───────────────────┘ └─────────┬─────────┘

┌─────────────────┬────────────────┬────────┴──────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌────────────────┐┌────────────────┐┌────────────────┐┌───────────────────┐

│ Основные ││ Повторные ││ Встречные ││ Проверки │

│ (плановые) ││ ││ ││взаимозависимых лиц│

└────────────────┘└────────────────┘└────────────────┘└───────────────────┘

Рисунок 3 – Виды налоговых проверок^[22]

Термин «встречная проверка» в НК РФ в настоящее время не используется, та как с 1 января 2007 г. действует введенная Законом 2006 г. № 137-ФЗ ст. 93.1 НК РФ, в которой понятие «встречная проверка» отсутствует. До 2007 г. под встречной проверкой в действовавшей ранее редакции части первой НК РФ (ч.2 ст.87) понималась ситуация, когда при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, и налоговые органы истребуют у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

В настоящее время у налоговых органах право фактически истребовать документы о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках у их контрагентов сохранилось, а, следовательно, на практике встречные налоговые проверки проводятся, как и прежде и при этом встречная проверка является одним из мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 93.1, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, письмо ФНС России от 16.04.2007 N ШТ-13-06/103@), по итогам которого налоговые органы получают необходимые документы и информацию о проверяемом налогоплательщике от третьих лиц.