Файл: «Налоговый контроль и налоговые проверки».pdf

- истребовать документы у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика (ст. 93 НК РФ, письма Минфина России от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519, от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7052-09). Налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ);

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы (письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 N А56-60380/2013);

- привлечение специалиста, переводчика;

- выемка документов (подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08);

- осмотр помещений, территорий, документов и предметов на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденную руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 1 ст. 92 НК РФ) (письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-11/25178).

Налоговые органы не могут ссылаться при принятии решения по итогам проверки на полученное в ходе мероприятия налогового контроля доказательство, если:

- допущены нарушения установленной процедуры проведения мероприятия налогового контроля;

- проведение данного мероприятия не допускается в рамках камеральной проверки.

Тем не менее, использование доказательств, которые получены с нарушением закона, не является безусловным основанием для отмены решения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2013 N А10-4210/2012).

По общему правилу повторно запрашивать документы в ходе камеральной проверки, которые налогоплательщик ранее уже представлял в инспекцию при проведении в отношении его камеральных или выездных налоговых проверок, а также документы, представленные им в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга, запрещено (п. 5 ст. 93 НК РФ, письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12).

Указанное ограничение не распространяется на следующие случаи (п. 5 ст. 93 НК РФ):

- если ранее налогоплательщик представил подлинники документов и получил их обратно;

- если налоговый орган утратил документы в результате пожара, затопления или другого подобного обстоятельства непреодолимой силы.

За непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа предусмотрены: налоговая и административные виды ответственности. Кроме того, возможна выемка подлинников истребованных документов.

Документом, который безусловно свидетельствует о завершении камеральной проверки, является акт камеральной проверки.
Акт камеральной проверки составляется, если выявлено, что проверяемое лицо нарушило законодательство о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ). Он должен быть оформлен в течение десяти рабочих дней после окончания камеральной проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 100 НК РФ).

В противном случае акт не оформляется и налогоплательщик не уведомляется (письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@).

Исключение - камеральная проверка декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению (п. 2, п. 3 ст. 176, п. 12, п. 13 ст. 176.1 НК РФ).
Акт камеральной проверки должны вручить, а налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган возражения на него (п. 5, 6 ст. 100 НК РФ). После этого налоговый орган должен вынести решение по итогам камеральной проверки, а налогоплательщик - участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки.

Итак, результатом камеральной проверки является один из следующих выводов налогового инспектора:

- налогоплательщик допустил нарушения налогового законодательства;

- налогоплательщик не допустил нарушений налогового законодательства.

Несоставление акта камеральной проверки является одним из оснований для отмены решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8182-09-2, Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 N А53-5911/2009).

Если нарушения законодательства о налогах и сборах не выявлены, акт камеральной проверки от налоговых органов не требуется (ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 N 09АП-22444/2009-АК, письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" (подп. 4 п. 2.4), от 18.12.2014 N ЕД-18-15/1693).

Требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о ФНС России).

Моментом окончания камеральной проверки понимается наступление наиболее ранней из следующих дат (письма ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100, от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.4)):

- даты истечения трехмесячного срока проведения камеральной проверки, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ;

- даты окончания проверки, которая указана в акте.
Налоговый орган вправе не составлять акт проверки, если подача уточненной декларации предшествовала составлению акта. При этом, проводя камеральную проверку на основе уточненной декларации (расчета), налоговый орган должен использовать документы (сведения), полученные в ходе камеральной проверки по ранее поданной отчетности (письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.7), от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (п. 3)).

Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая - уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Налогоплательщику предоставлено право, если он частично или полностью не согласен с выводами инспектора, изложенными в акте камеральной проверки, представить на акт письменные возражения в течение одного месяца со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК РФ) (определение КС РФ от 27.05.2010 N 766-О-О, постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2011 N А12-9819/2010).

Непредставление возражений не означает, что налогоплательщик согласен с претензиями проверяющих или не вправе высказывать свои возражения относительно выводов и предложений, которые отражены в акте, несмотря на то, что они могут спровоцировать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2009 N А58-4792/08, Московского округа от 09.09.2009 N КА-А40/8644-09).

Представленные возражения на акт позже установленного для подачи возражений срока (п. 6 ст. 100 НК РФ), но до вынесения решения по итогам проверки должны быть учтены при вынесении решения (письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425, УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29)).

У налогового органа есть десять рабочих дней по окончании срока подачи возражений для того, чтобы рассмотреть материалы проверки и вынести решение по ее результатам (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа может быть отменено в судебном порядке при условии, что возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, то есть подтверждает правоту налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3197-09).

По результатам рассмотрения по существу материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 7 ст. 101 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05).

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику или его представителю.

Течение указанного срока начинается на следующий день после даты вручения решения налогоплательщику, а истекает срок в соответствующее дате вручения число следующего месяца (п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).

Если налогоплательщик в течение одного месяца после получения решения обжалует его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, решение налогового органа вступает в силу (абз. 2 п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ):

- в части, в которой оно не отменено и не обжаловано, - со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе;

- в случае оставления вышестоящим налоговым органом без рассмотрения апелляционной жалобы - со дня принятия им соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.

Вышестоящий налоговый орган может полностью отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое решение. Такое решение вступит в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Налоговый орган должен принять решение по поданной налогоплательщиком апелляционной жалобе в течение одного месяца с момента ее получения (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В настоящее время на практике возникают ряд нарушений, которые могут стать для отмены решения по итогам камеральной проверки: фактические ошибки и формальные нарушения к требований к содержанию акта.

В акте проверки могут быть:

а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы. Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 N А78-4025/2012, Уральского округа от 23.11.2009 N Ф09-9114/09-С2, Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5275-09);

б) отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться (постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09));

в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пеней.

В отношении большинства требований к акту проверки можно сказать, что их нарушение если и выступит основанием для отмены решения, то только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Существенные формальные нарушения, на которые обращают внимание суды:

а) не обозначены и необоснованны факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику (постановления ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А35-147/2012, Московского округа от 30.07.2009 N КА-А40/7115-09, п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. по делу N А05-6405/2008).

Наиболее часто, по оценкам специалистов, налоговые органы допускают нарушения в ходе проведения камеральных проверок деклараций по НДС.

Одной из весьма распространенных ошибок является отказ в вычетах, заявляемых налогоплательщиком на основании счетов-фактур с выделенной суммой НДС, выставляемых организацияи, использующими специальные налоговые режимы. Вот, например, что заявляет КС РФ в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П: поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения НДС на сумму налоговых вычетов, положения ст. 168 НК РФ, регулирующие порядок исчисления указанного налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование (п. 3.2). Что же касается применения положений п. 5 ст. 173 НК РФ, то согласно правовой позиции КС РФ из данной нормы следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном данным Кодексом.