Файл: «Налоговый контроль и налоговые проверки».pdf

Продление трехмесячного срока камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471, постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 N А40-85281/11-20-359).

Также не предусмотрена законодательством и возможность приостановления камеральной проверки (ст. 88 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 N А52-4313/2009). Налоговые органы не вправе требовать документы за пределами установленного срока проведения проверки (письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09).

Однако за пределами трехмесячного срока в процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). При этом налоговые органы вправе:

- истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем (ст. 93, 93.1 НК РФ);

- допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Периодичность проведения налоговых проверок определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам. Ранее ч. 1 ст. 87 части первой НК РФ предусматривала, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное требование распространялось как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки.

Однако действующая редакция части первой НК РФ не содержит ограничения по периоду, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, в частности, в случае представления уточненной налоговой отчетности налоговый орган имеет возможность провести камеральную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная декларация (иная отчетность), независимо от того, насколько этот период отдален от года проведения проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Таким образом, как было подчеркнуто и в Письме Минфина России от 13 апреля 2007 г. № 03-02-07/2-69, начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий:

• представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и в случаях, предусмотренных НК РФ,
• предоставлением прилагаемых к декларации необходимых документов.

Действующее налоговое законодательство не содержит понятия повторной камеральной проверки, однако ст. 81 части первой НК РФ предусматривает процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой отчетности (прежде всего, уточненной декларации) в случае выявления расхождений в налоговой отчетности налогоплательщика или несовпадения представленных сведений со сведениями, уже имеющимися в налоговом органе. При предоставлении такой уточненной налоговой отчетности налоговый орган фактически проводит повторную камеральную проверку, чтобы определить, устранены ли расхождения и несовпадения и с чем они были связаны.

Как установлено в п. 3 ст. 88 части первой НК РФ, в случае если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Процедура проведения камеральной проверки определена ст. 88 НК РФ, а также Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов, утвержденным приказом МНС России от 21.08.03 № БГ-4-06/24дсп. На основании положений данного документа выделяют несколько обязательных этапов проведения камеральной налоговой проверки:

• проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
• визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);
• арифметический контроль;
• проверка своевременности представления данных налоговой отчетности;
• проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;
• проверка правильности исчисления налоговой базы.

Раньше, до внесения изменений в ст. 88 НК РФ налоговые органы были вправе до начала камеральной проверки требовать от налогоплательщика подачи документов, которые с позиции налогового органа необходимы для подтверждения сведений, указанных в налоговой декларации. Вследствие этого контроль полноты представленных документов был важной стадией камеральной проверки, поскольку позволял определить, достаточно ли направленных документов для контроля правомерности сведений, закрепленных в налоговой декларации.

Однако после изменений, внесенных в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, было определено, что налогоплательщики для камеральной проверки сдают только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ^[26]. Таким образом, контроль полноты поданной налоговой отчетности с 1 января 2007 г. приобрел сугубо технический характер и стал ориентирован в первую очередь на проверку представления документов, предусмотренных НК РФ.

На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности. В соответствии с п. 2.3 Регламента проведения камеральной проверки под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. В ходе такого контроля специалист, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др. Специалист ФНС РФ не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. В соответствии с Регламентом проведения камеральной проверки в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в трехдневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме^[27].

Если налогоплательщик в представленной налоговой отчетности не указал какой-либо из обязательных реквизитов, нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

На третьем этапе камеральной проверки специалисты Федеральной налоговой службы, а именно – специалисты отдела, ответственного за ввод налоговой отчетности, проводят арифметический контроль сведений представленной налоговой отчетности. Если на этом этапе выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то составляется протокол таких ошибок, который передается в отдел камеральных проверок. Если в ходе арифметического контроля не выявлено неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

Четвертый этап камеральной проверки состоит в проверке своевременности подачи налогоплательщиком налоговой отчетности. Такая проверка подразумевает анализ соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков подачи налоговой отчетности. За несвоевременность сдачи налоговой декларации налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. В этот период налоговые инспектора проверяет наличие у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также целесообразность применения налоговых ставок, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Итогом такой проверки становится вывод налогового органа о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов.

Завершающий, шестой этап камеральной проверки – это проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы. В ходе такой проверки налоговый орган в обязательном порядке осуществляет следующие контрольные мероприятия.

1. проводит сопоставление отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущих периодов;
2. выявляет соответствие или несоответствие показателей отчетного периода показателям прошедших периодов. Если выявляется факт несоответствия и он не может быть обусловлен какими-либо причинами (ввод в эксплуатацию нового оборудования, расширение штата сотрудников и др.), специалисты налогового органа могут поставить предприятие на более углубленную проверку, а также включить налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку;
3. осуществляет сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговой декларации по другим видам налогов и бухгалтерской отчетности.
4. оценивает достоверность показателей представленной налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся у налогового органа информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (данные от правоохранительных, органов государственной власти и местного самоуправления, банков, писем, жалоб и заявлений от юридических и физических лиц, из СМИ и пр.);

проводит анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), уровню и динамике показателей объемов потребления налогоплательщиком электро- и тепловой энергии, воды и т.д.;

осуществляет сравнительный анализ основных показателей налоговой отчетности (выручки, расходов и т.д.) налогоплательщика со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности. Такой анализ налоговые органы проводят не реже одного раза в квартал в отношении крупнейших и бюджетообразующих налогоплательщиков и не реже одного раза в год в отношении иных налогоплательщиков.

Особенности проведения камеральной проверки состоят в возможности проведения углубленных камеральных проверок. Есди обычная камеральная проверка включает проверку сроков представления декларации и соответствие показателей представленной отчетности и иных документов и сведений, имеющихся у налогового органа (соответствуют ли друг другу, нет ли противоречий, ошибок или несоответствий), то углубленные камеральные проверки включают проведение различных мероприятий налогового контроля, которые осуществляются в следующих случаях:

- если в ходе проверки контрольных соотношений налоговый орган выявил какие-либо противоречия, несоответствия между представленной налоговой отчетностью и иными сведениями, документами, - при этом налоговый орган запрашивает у налогоплательщика пояснения или требует внести изменения в отчетность, так как обнаружил противоречия между этой отчетностью и уже имеющимися у него документами (п. 3, п. 8.1 ст. 88 НК РФ);

- при представлении налогоплательщиком отчетности по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57);

- если организация (индивидуальный предприниматель) представила отчетность, в которой заявлены налоговые льготы. При этом налоговый орган запрашивает у налогоплательщика пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, или истребует документы, подтверждающие право на такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- при подаче налогоплательщиком декларации по налогу, связанному с использованием природных ресурсов, - при этом истребуются соответствующие документы (п. 9 ст. 88 НК РФ).

В ходе углубленной камеральной проверки налоговиками могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля (ст. 86, 90 - 97 НК РФ), которые длятся по общему правилу не более одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ):