Файл: Учётная политика организации: цель, задачи, формирование, применение.pdf

Время (сроки) уплаты налога является обязательным элементом налога. Важное значение этого элемента проявляется в двух аспектах. Во-первых, целесообразно взимать налоги в удобное для налогоплательщиков время. Недаром русский теоретик налогового права Н.И. Тургенев говорил о "собирании налогов в удобнейшее время"[52, с. 23]. Во-вторых, уплата налогов в указанное законом время обеспечивает бюджетные и внебюджетные фонды равномерными и регулярными поступлениями денежных средств.

Срок уплаты налога - это определенный в налоговом законе период времени, в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога[29, с. 38]. Как правило, срок уплаты налога соответствует моменту завершения налогового периода либо отчетного периода.

Определяя в ст. 57 время (сроки) уплаты налогов, НК РФ устанавливает три положения.

Первое. Универсальные сроки уплаты налогов, охватывающие множество налогов, в законе не определяются, но устанавливаются сроки уплаты применительно к каждому налогу. Например, с 1 января 2010 г. срок уплаты акциза в отношении всех подакцизных товаров (за исключением прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта) за истекший налоговый период - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ). То есть, начиная с 2010 г., налогоплательщик должен уплачивать акциз за истекший период, не деля его на две части, как это было предусмотрено ранее, не позднее 25-го числа следующего месяца.

Второе. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой. Календарная дата может быть выражена годом, кварталом, месяцем, неделей, днем. В соответствии со статьей 397 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона N 229-ФЗ [5]) срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по транспортному и земельному налогам является календарный год (статьи 360 и 393 Налогового кодекса). По налогу на игорный бизнес налоговым периодом признается календарный месяц. За истекший период налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию, которая подается ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог на игорный бизнес уплачивается налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации. Оплата налога на добавленную стоимость производится производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Третье. Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т.е. до наступления срока уплаты. В целях равномерного поступления налоговых платежей в бюджетные и внебюджетные фонды НК РФ предусматривает по некоторым видам налогов (налог на доходы индивидуальных предпринимателей, налог на прибыль организаций) внесение авансовых платежей, которые уплачиваются налогоплательщиком в обеспечение будущих налоговых обязательств.

Порядок уплаты налога. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок. Уплате налога предшествует стадия исчисления налога, которая представляет собой совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет. Исчисление суммы подлежащего уплате налога осуществляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Уплата налога, являющаяся второй стадией исполнения налогового обязательства, обеспечивает поступление исчисленной суммы налога в бюджет. По НК РФ конкретный порядок исчисления налога и его уплаты устанавливается применительно к каждому налогу.

Вместе с тем налоговый закон предусматривает три способа исчисления и уплаты налогов[44, с. 21-22, 40, с. 147, 34, с. 77-81].

1. Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно. Так, организации и индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают практически все виды налогов: налог на прибыль, НДС, акцизы, налог на имущество организаций. Сумма налога определяется самим налогоплательщиком на основании бухгалтерского (налогового) учета по итогам каждого налогового или отчетного периода.

Данный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления - декларации, в которую включаются данные о доходах и расходах субъекта налога, налоговых льготах и исчисленной сумме (окладе) налога. На основе налоговой декларации и действующих ставок обложения налоговые органы контролируют величину налога, подлежащего уплате.

2. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению и уплате суммы налога может быть возложена на налогового агента. Согласно ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты - это работодатели, осуществляющие выплаты наемным работникам.

При данном способе налог исчисляется бухгалтерией организации, которая выплачивает доход (зарплату) своим работникам. Таким способом, например, взимается НДФЛ. Налог удерживается бухгалтерией до выплаты работникам дохода, что исключает возможность от его уклонения. Налоговые агенты также подают декларации в налоговые органы.

3. Третий способ - это исчисление налога налоговыми органами. Примером служит порядок исчисления суммы налога на имущество физических лиц. Налоговые органы обязаны собрать и обработать сведения, необходимые для налогообложения, составить и не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указывается размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, срок уплаты.

Налог считается уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в обслуживающий его банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при условии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика, а в случае уплаты налога наличными денежными средствами - на момент внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу местного самоуправления либо почтовое отделение связи.

Исполнение налоговой обязанности может осуществляться налогоплательщиком добровольно и принудительно. При наличии недоимки, которая представляет собой сумму налога, не уплаченную в бюджет в установленный срок, налоговый орган направляет налогоплательщику - организации или налоговому агенту - организации письменное извещение, называемое требованием об уплате налога. Данное требование должно быть направлено не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и вручается налоговым органом налогоплательщику лично под расписку. При неисполнении требования об уплате налога налоговые органы вправе применить к налогоплательщику меры прямого административного принуждения в целях исполнения налоговой обязанности, а именно: взыскать налог путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление с них в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств; взыскать налог с имущества налогоплательщика - организации, налогового агента - организации в том случае, если денежные средства на счетах отсутствуют или их недостаточно.

При наличии недоимки у налогоплательщика - физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя) налоговый орган также направляет ему требование об уплате налога и в случае его неисполнения применяет меры принуждения путем осуществления взыскания на имущество налогоплательщика. Для этого налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налога: в отношении индивидуальных предпринимателей - в арбитражные суды, в отношении иных физических лиц - в суды общей юрисдикции.

Ответственность за совершение налогового правонарушения. Ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (например, за неуплату суммы налога) следует рассматривать как необходимый элемент налога, без которого данная категория не может состояться как нечто целое, обладающее упорядоченностью и соответствующее своему назначению. Исторический опыт показывает: как только в периоды смут и революционного брожения власть государственных органов резко ослабевала и исчезала ответственность населения за неуплату налогов, предусмотренные действующим законодательством налоги переставали выполнять фискальную функцию и казна постепенно становилась пустой. Таким было время в России после февраля 1917 г.

Под ответственностью за совершение налогового правонарушения в самом общем виде понимается наступление для нарушителя отрицательных последствий - налоговых санкций, которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных законом. К налоговым правонарушениям НК РФ относит: непредоставление налоговой декларации; неуплату или неполную уплату суммы налога; нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и т.д.

НК РФ ввел в оборот понятие "налоговая ответственность", которое ныне широко используется в научной литературе. Между тем ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена также Кодексом об административных правонарушениях РФ. Естественно, возникает вопрос: что собой по своей природе представляет налоговая ответственность? Об этом сейчас много говорят в науке финансового права. Представляется, что налоговая ответственность есть особая разновидность "административной ответственности в ее классической форме"[51, с. 46].

Ей свойственны все признаки, характеризующие административную ответственность: налоговая ответственность наступает за совершение противоправного деяния; основана на государственном принуждении, применяемом налоговым (административным) органом; выражается в отрицательных последствиях для нарушителя и пр. Вместе с тем налоговая ответственность характеризуется рядом особенностей.

1. Данная ответственность реализуется в границах налогового правоотношения, в большинстве случаев имеющего властно-имущественный характер. Но это правоотношение также охранительное. В нем принимают участие в первую очередь две стороны: государство в лице налогового (и судебного) органа и налогоплательщик, совершивший налоговое правонарушение. При этом первая сторона выступает в качестве управомоченной, вторая - в качестве обязанной. Властно-имущественный характер данного правоотношения усиливается еще и тем, что НК РФ, в отличие от КоАП РФ, не предусматривает иных наказаний, кроме денежных. Денежная форма отрицательных последствий для лица, совершившего налоговое правонарушение, обусловлена характером обязанности уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме.

2. Налоговая ответственность реализуется поэтапно, но своеобразно: сначала дело о налоговом правонарушении рассматривает, дает ему правовую оценку и принимает решение о применении налоговых санкций налоговый орган, который направляет нарушителю требование об уплате штрафа. В случае отказа нарушителя добровольно исполнить требование об уплате штрафа налоговый орган обращается в суд с иском о применении к нарушителю налоговых санкций.

Панорама налоговой ответственности показывает: данную категорию нельзя сводить к одному элементу - назначению и применению налоговых санкций. В структуре налоговой ответственности этому элементу предшествует другой, представляющий собой группу процессуальных действий, направленных на квалификацию налогового правонарушения, выяснение обстоятельств, связанных с виновностью нарушителя, а также на вынесение налоговым органом, а затем судебным - законного решения по делу о налоговом правонарушении. Данная группа процессуальных действий образует один из существенных элементов налоговой ответственности - официальную оценку, на основе которой возможно правильное решение о назначении и применении налоговой санкции.

Еще один элемент налоговой ответственности, предшествующий официальной оценке, - это право нарушителя давать устные и письменные объяснения на всех стадиях производства по делу о налоговом правонарушении. Этот элемент обязателен в том смысле, что у плательщика, совершившего налоговое правонарушение, есть право сказать правду по делу, привести аргументы, которые смягчают его ответственность[18]. Общая линия налоговой ответственности, выражающая ее слагаемые, складывается в следующей последовательности действий нарушителя и налоговых (судебных) органов: объяснения нарушителя по поводу налогового правонарушения - официальная оценка действия нарушителя налоговым (судебным) органом - назначение и применение к лицу, совершившему налоговое правонарушение, налоговой санкции. Представляется, что при такой трактовке к налоговой ответственности могут быть привлечены все налогоплательщики, совершившие налоговое правонарушение, как организации, так и физические лица.

Совершение налогового правонарушения неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, ослабляет его экономически и политически. Поэтому задача налоговой ответственности состоит в максимальной нейтрализации такого рода правонарушений и восстановлении денежных потерь казны.

Право налогоплательщика обжаловать решение налоговых органов. Если "ответственность", будучи элементом налога, обеспечивает сохранение его материи от энтропийных процессов (распада), то право налогоплательщика обжаловать решение налоговых органов находится как бы на другом полюсе налоговых отношений и представляет собой элемент налога, призванный согласовывать принцип неприкосновенности частной собственности, закрепленный ст. 35 Конституции РФ[1], с фискальными интересами государства. Этим в известной степени обусловлено включение в НК РФ (ст. 137) самостоятельного раздела об обжаловании актов налоговых органов и действий их должностных лиц.