ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 2632
Скачиваний: 2
3.1.4. Прочие расходы
Расходы на ремонт основных средств включают в состав прочих производственных расходов в том году, в котором был произведен такой ремонт (ст. 260 Налогового кодекса РФ).
В аналогичном порядке могут признавать расходы на ремонт основных средств и их арендаторы. Однако только при том условии, что договор аренды не обязывает арендодателя возмещать такие расходы.
Добавим, что порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.
Статья 261 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок, в котором учитываются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, а также на подготовку территории, на которой организация будет проводить горные, строительные или какие-либо иные работы. Все они относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Согласно пункту 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ данные расходы включаются в состав прочих расходов организации (если источником их финансирования не являются бюджетные средства). Однако не сразу, а равномерно. Если речь идет о расходах на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых и прочих затрат, поименованных в абзаце третьем пункта 1 указанной статьи, то списание производится в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором организация закончила соответствующие работы (этапы работ). Чуть дольше списывают прочие расходы пункта 1 статьи 261 Кодекса (указаны в абзацах четвертом и пятом) - в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Пример. В марте 2002 года ЗАО "Старатель" построило дорогу для вывоза полезных ископаемых. Затраты на строительство составили 1200000 руб. (без НДС).
Указанные затраты ЗАО "Старатель" может ежемесячно (с апреля 2002 года по март 2007 года) включать в состав прочих расходов в сумме:
1200000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20000 руб.
Если работы по освоению природных ресурсов не дали результата, то в этом случае организация может уменьшить свою прибыль на сумму произведенных затрат. Данные затраты также включают в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев или пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр (его территориальное подразделение) о прекращении бесперспективных работ. Однако здесь есть некоторые ограничения. Дело в том, что работы по освоению природных ресурсов на одном участке недр могут производиться неоднократно. Так вот, организация не вправе признать для целей налогообложения расходы по безрезультатным работам, разрешение на которые было получено прежде, чем прошло пять лет с того момента, как кто-либо проводил на этом же участке аналогичные работы. Исключение сделано только для тех организаций, которые проводят указанные работы на основе принципиально иных технологий или в отношении других полезных ископаемых.
Несколько в ином порядке признаются расходы на бурение, эксплуатацию и ликвидацию непродуктивных разведочных скважин на месторождениях нефти и газа. В состав прочих расходов они включаются равномерно в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором данная скважина была ликвидирована.
Если разведочная скважина признана непродуктивной, организация должна уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока подачи очередной налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.
Пункт 6 статьи 261 Налогового кодекса РФ указывает, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.
Добавим, что с 1 января 2006 года в расходы по освоению природных ресурсов включились средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (Федеральный закон N 58-ФЗ).
Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов организации и, соответственно, учитываются для целей налогообложения (ст. 262 Налогового кодекса РФ). Правда, не сразу, а равномерно в течение двух лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме, но равномерно в течение трех лет.
Пример. В январе 2006 года ООО "Коралл" завершило работы по совершенствованию применяемой технологии. Положительного результата они не дали. Затраты ООО "Коралл" составили 100000 руб.
Начиная с февраля 2006 года ООО "Коралл" должно ежемесячно включать в состав прочих расходов по 2777,78 руб. (100000 руб. / 3 года / 12 мес.) от суммы затрат на безрезультатные НИОКР.
Статья 262 Налогового кодекса РФ применима как по отношению к расходам на собственные или совместные исследования и разработки организации, так и по отношению к расходам на НИОКР, которые выполнены по ее заказу другими организациями. Кстати, у последних затраты, произведенные при выполнении заказа, расходами на НИОКР не считаются. Пункт 4 статьи 262 Налогового кодекса РФ классифицирует такие затраты как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, они могут быть включены в состав производственных расходов организации в том периоде, в котором были произведены.
Статья 263 Налогового кодекса РФ содержит перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно учесть при налогообложении прибыли. Перечень этот закрыт. Впрочем, в этот список вошли практически все возможные страховки. Скажем, организация может учесть при расчете налога взносы по страхованию собственных и арендованных основных средств, товаров и материалов. При этом Налоговый кодекс РФ выдвигает только одно условие: застрахованное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Нормативы по имущественному страхованию отсутствуют. Поэтому на расходы можно списать всю сумму уплаченных страховых премий.
Сложнее обстоит дело с учетом взносов по добровольному страхованию гражданской ответственности. Согласно статье 263 Налогового кодекса РФ в уменьшение прибыли можно списать взносы по таким страховкам, если они заключены в результате международных обязательств России или общепринятых международных требований. Однако в некоторых случаях фирма может доказать, что страховка ответственности является не добровольной, а обязательной. В этом случае проблем с налоговым учетом не будет. Но доказывать обязательность страхования скорее всего придется в суде. Проблема в следующем.
Некоторые законы обязывают предприятия страховать ответственность по определенным видам деятельности. Но, к сожалению, налоговики такие страховки обязательными не считают. Причина в том, что закон, устанавливающий обязательный вид страхования, должен определить целый ряд условий, в частности размер страховых тарифов. Это требование статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Большинство же законов, требующих страховать ответственность, всех необходимых условий страхования не содержат.
Характерный пример - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". В статье 15 этого Закона сказано, что организация обязана застраховать риск ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (например, оборудования для производства горючих веществ). Чиновники такую страховку считают добровольной (письмо Минфина России от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/200). Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2005 г. по делу N А44-564/2005-15 пришел к противоположному выводу. Судьи признали страхование ответственности при эксплуатации опасных объектов обязательным. И в результате организация, участвовавшая в споре, смогла списать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но, к сожалению, пока примеров судебной практики по подобным вопросам мало. Поэтому нельзя исключить, что в другом округе арбитры поддержат не налогоплательщика, а инспекторов.
Что касается договоров обязательного страхования гражданской ответственности, например ОСАГО, то с ними никаких проблем нет. Страховые премии по таким договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Страховые взносы списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Другими словами, если фирма заплатила страховщику хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. С этим согласны и в Минфине России (письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47).
1. Порядок списания страховых взносов зависит от условия платежа.
Пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ предписывает списывать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Такое уточнение в статью 272 было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.
Следовательно, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. В такой ситуации растягивать списание на весь срок страховки не нужно. К такому же выводу пришли и в Минфине России. Соответствующие разъяснения чиновников приведены в письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47.
Выходит, что фирме гораздо выгоднее уплачивать страховые взносы в несколько этапов: большинство договоров страхования предусматривают такую возможность.
2. Страховые взносы в бухгалтерском учете нужно списывать равномерно.
В бухгалтерском учете расходы на страхование не нормируются. При этом совершенно не важно, что застраховала организация: сотрудников, имущество или гражданскую ответственность. Любые страховые премии включаются в состав расходов.
По общему правилу в бухгалтерском учете все затраты признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но, поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам. Поэтому списывать их полностью в том месяце, когда начала действовать страховка, неправильно. Сначала страховой взнос нужно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". А уж затем равномерно в течение действия договора списывать на затратные счета: 20, 23, 26, 44 и т.д. Такой порядок учета страховых премий вытекает из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (этот документ утвержден Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Если для целей налогообложения страховые премии, перечисленные, скажем, в два этапа, будут списаны сразу после уплаты, возникнут расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В результате придется начислять, а затем списывать отложенные налоговые обязательства. А кроме того, различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами могут возникнуть еще и из-за нормирования страховых расходов в налоговом учете. Кстати, до конца года по таким различиям лучше начислять отложенные налоговые активы (или уменьшать отложенные налоговые обязательства). Ведь в конце года сумма страховой премии вполне может оказаться в пределах нормы, поскольку возрастут расходы на оплату труда, посчитанные нарастающим итогом с начала года. Соответственно, увеличивается и норматив.
Пример. ЗАО "Бриз" застраховало управленческий персонал. Договор со страховой компанией предусматривает оплату их медицинских расходов в период с 1 апреля 2006 года по 31 марта 2007 года включительно. Страховая премия составляет 600000 руб. Ее перечислили двумя платежами: 500000 руб. - 28 апреля и 100000 руб. - 31 мая 2006 года соответственно.
Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили:
- на 28 апреля 2006 года - 14500000 руб.;
- на 31 мая 2006 года - 22300000 руб.
28 апреля бухгалтер ЗАО "Бриз" может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода уплаченную в этот день часть страховой премии. Но прежде он должен сравнить страховой взнос с нормативом. Этот норматив равен 435000 руб. (14500000 руб. x 3%). Поскольку уплаченный взнос больше нормативной величины (500000 > 435000), бухгалтер может списать в налоговом учете только 435000 руб.
В бухучете в апреле были сделаны такие проводки:
Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- 600000 руб. - начислена страховая премия;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51
- 500000 руб. - уплачена часть страховой премии;
Дебет 26 Кредит 97
- 50000 руб. (600000 руб. / 12 мес.) - списана часть страховой премии;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 92400 руб. ((435000 руб. - 50000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.
31 мая норматив составит 669000 руб. (22300000 руб. х 3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669000 > 600000), бухгалтер сможет списать в налоговом учете не только 100000 руб., перечисленные 31 мая, но и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля, - 65000 руб. (500000 - 435000).
В бухучете 31 мая сделаны такие проводки:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51
- 100000 руб. - уплачена часть страховой премии;
Дебет 26 Кредит 97
- 50000 руб. - списана часть страховой премии;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 27600 руб. ((100000 руб. + 65000 руб. - 50000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.
Если у ЗАО "Бриз" больше не будет до апреля 2007 года страховых расходов, с июня 2006 года по март 2007 года включительно бухгалтер будет делать такие проводки:
Дебет 26 Кредит 97
- 50000 руб. - списана часть страховой премии;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12000 руб. (50000 руб. x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Особые правила установлены для взносов по страхованию материалов на период их доставки на склад покупателя. Покупатель, оплативший такую страховку, должен ее включить в стоимость материалов. Это прописано в пункте 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Однако бухгалтер может этого и не делать. Дело в том, что, как правило, премия по данному виду страхования составляет менее 5 процентов от стоимости материалов и, следовательно, с точки зрения бухучета является величиной несущественной. А в таких случаях у бухгалтера есть выбор: сумму страховки можно либо включить в стоимость материалов, либо списать на счет 20 "Основное производство". При этом избранный способ учета страховых взносов нужно закрепить в учетной политике.