ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6562
Скачиваний: 3
Внимание!
В силу статьи 384 ГК РФ переход права кредитора к другому лицу происходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Как разъясняет Минфин России в письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
Ранее в письме от 24.07.2009 N 03-03-06/2/143 Минфин России приходил к выводу, что в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.
Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования оплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.
В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по оплате штрафных санкций на основании статей 268 и 279 НК РФ не имеется.
При этом в судебной практике по данному вопросу единая позиция отсутствует.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2007 N А57-4834/06-35 установил, что налогоплательщик включил в цену договора уступки права требования суммы неустоек по нему в прошлом периоде. Суд указал, что в случае включения в сумму такого договора суммы основного долга и неустойки оплата по нему включает в себя указанные начисления. Разница между стоимостью реализованного товара, работ, услуг и доходом от реализации права требования долга является убытком, включаемым во внереализационные расходы.
Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 указал, что налогоплательщик неправомерно учел в составе внереализационных расходов убыток от реализации прав требования пеней и процентов, начисленных за нарушение договорных обязательств. ФАС также отклонил довод общества о том, что включение пеней и процентов в доходы свидетельствует о правомерности уменьшения налоговой базы на сумму убытка от операций по реализации прав требования неустоек.
Внимание!
В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указывает, что при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке учитывается в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ.
При уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, необходимо учитывать письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150.
Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.
Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.
Внимание!
При применении пункта 3 статьи 279 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141.
Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом ст. 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.
Таким образом, по мнению Департамента, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
По мнению Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108, в случае погашения приобретенного права требования должником налогоплательщик может уменьшить доход, полученный от погашения такого права требования, на сумму расходов по его приобретению.
Внимание!
Управление ФНС России в своем письме по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852 указывает, что убыток, возникший при погашении должником обязательств, вытекающих из переуступленных прав требования, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
В арбитражной практике встречается противоположная позиция.
Так, например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7 не принял довод налогового органа о том, что из содержания п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что организация имела право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, расходы в размере, не превышающем размер доходов по данной сделке (также см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2004 N А56-23172/03).
Таким образом, правомерность учета при расчете налога на прибыль полученного убытка по договору уступки права (требования), если сумма приобретенного права требования превышает сумму долга, которую погашает должник, новому кредитору, очевидно, придется доказывать в суде.
Внимание!
В соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (глава 24 ГК РФ).
Положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см., например, письмо Минфина РФ от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284).
Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
Комментарий к статье 280
Положения статьи 280 НК РФ необходимо учитывать всегда, когда в тех или иных операциях участвуют ценные бумаги.
При условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".
В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством данного иностранного государства.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 317 полномочия по изданию методических материалов и рекомендаций по вопросам в сфере финансовых рынков отнесены к компетенции ФСФР России.
В связи с этим по вопросам, связанным с квалификацией отдельных иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг, следует обращаться в ФСФР России.
В случае невозможности квалификации финансовых инструментов в качестве ценных бумаг положения статьи 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.
На это указал и Минфин России в письме от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157.
Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (статья 143 ГК РФ).
При применении статьи 280 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).
В частности, эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
Такая норма содержится в статье 2 Закона N 39-ФЗ.
В любом случае для возможности применения положений статьи 280 НК РФ требуется, чтобы документ признавался ценной бумагой исходя из норм законодательства.
Пример.
Статьей 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" предусмотрено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.
В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого инвестиционного фонда указанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
(см., например, письмо Минфина РФ от 08.06.2010 N 03-03-06/2/114).
Внимание!
Как разъяснено в письме Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/2/45, операции с простыми складскими свидетельствами подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.
При этом статьей 280 НК РФ не установлено особенностей определения доходов и расходов по операциям со складскими свидетельствами.
Учитывая положения пункта 2 статьи 280 НК РФ, при реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена приобретения ценной бумаги складывается исходя из стоимости товара в налоговом учете налогоплательщика, переданного на хранение на товарный склад, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.
Внимание!
Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/2/115 пришел к выводу, что в случае, если в соответствии с применимым законодательством иностранного государства, на территории которого совершается сделка, приобретаемый финансовый инструмент признается ценной бумагой, налогообложение указанной операции осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьей 280 НК РФ.
При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 301 НК РФ), то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать порядок налогообложения такой операции.
Внимание!
При реализации ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги в налоговом учете должна определяться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (пункт 3 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).
Внимание!
В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/182 отмечено, что убыток, полученный организацией в связи с реализацией ценных бумаг, может уменьшать прибыль, полученную от реализации ценных бумаг аналогичной категории (обращающихся либо не обращающихся на организованном рынке).
При применении пункта 2 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53.
В соответствии со статьей 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Таким образом, налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
По мнению Минфина России, учитывая, что статьей 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, возможность учета таких расходов для целей налогообложения отсутствует.