ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6573
Скачиваний: 3
Внимание!
При совершении операций с ценными бумагами в первый день торгов после допуска указанных ценных бумаг к обращению на организованном рынке указанные ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг с учетом требований пункта 3 статьи 280 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.10.2010 N 03-03-06/2/177.
Внимание!
При применении пункта 6 статьи 280 НК РФ следует учитывать Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Порядок), утвержденный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.
В соответствии с пунктом 2 Порядка расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:
как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 Порядка;
как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 Порядка;
как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что расчетная цена, определенная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, рассчитывается как средневзвешенная цена предложений о покупке необращающейся ценной бумаги (далее - котировки на покупку), объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими.
Для определения расчетной цены необращающейся иностранной ценной бумаги также могут быть использованы котировки на покупку, объявленные иностранными организациями, имеющими статус, аналогичный российским кредитным организациям, брокерам, дилерам и (или) управляющим на рынке ценных бумаг, и отвечающими требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 51.1 Закона N 39-ФЗ.
Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги могут быть использованы котировки на покупку, адресованные как неограниченному, так и ограниченному кругу лиц, в том числе налогоплательщику по его запросу. При этом количество организаций, объявивших указанные котировки, используемые для определения расчетной цены ценной бумаги, должно быть не менее трех. Налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень организаций, котировки которых используются для определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в том числе для определения расчетной цены отдельных видов таких ценных бумаг.
Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги используются котировки на покупку, объявленные на дату совершения налогоплательщиком сделки с такой ценной бумагой.
Внимание!
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 05.11.2009 N 03-03-06/1/728, от 14.11.2006 N 03-03-04/2/239 и от 30.09.2005 N 03-03-04/1/233 расходы в виде процентов, уплачиваемых по кредитному договору (договору займа), использованному для приобретения ценных бумаг, не могут рассматриваться для целей налогообложения как расходы на приобретение ценных бумаг и, как следствие, не могут учитываться в момент реализации ценных бумаг исходя из их расчетной цены, определенной (в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики) самостоятельно или с привлечением независимого оценщика.
Указанные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Данная позиция поддерживается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005, ФАС Центрального округа от 25.07.2006 N А64-4697/04-16, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37).
Внимание!
Поскольку специального порядка определения фактической цены сделки в отношении инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения не у управляющей компании не определено, то она должна определяться исходя из общих положений, применяемых к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и установленных статьей 280 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/194.
Внимание!
При применении пункта 9 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 05.04.2010 N 03-03-06/1/231.
Определение стоимости передаваемых ценных бумаг в налоговом учете, по мнению Минфина России, должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости ценных бумаг, применяемым налогоплательщиком в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ, вне зависимости от указания в передаточном акте оснований и условий приобретения таких ценных бумаг.
В письме от 02.04.2010 N 03-03-06/2/68 Минфин России отметил, что организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения и использовать в отношении эмиссионных ценных бумаг метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы.
Внимание!
При применении пункта 10 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, указанную в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192.
НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.
В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
Внимание!
При применении пункта 11 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, указанную в письме от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216.
По мнению Минфина России, возможности единовременно учесть сумму убытка по операциям с ценными бумагами, понесенного до получения лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, НК РФ не предусмотрено.
В отношении убытка, возникшего до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, действует порядок переноса на будущее, предусмотренный абзацами 2 и 3 пункта 10 статьи 280 НК РФ.
То есть сумма убытка от операций с ценными бумагами может переноситься на будущее в пределах прибыли, полученной по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг, в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.
Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
Комментарий к статье 281
При применении статьи 281 НК РФ необходимо учитывать положения Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ).
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 2 Закона N 136-ФЗ федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации.
Эмитентом ценных бумаг Российской Федерации выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и/или исполнение федерального бюджета.
Поскольку в силу законодательства Российской Федерации облигации Банка России не относятся к государственным ценным бумагам, положения статьи 281 НК РФ не могут быть на них распространены.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/52.
Как разъяснено в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/2/31, налоговая база того налогового периода, в котором реализованы облигации прочих эмитентов (обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в прошлые налоговые периоды, от реализации облигаций государственных органов, которые также обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Внимание!
Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь 08.12.1999 заключен Договор о создании Союзного государства от 08.12.1999 (далее - Договор).
В соответствии со статьей 27 Договора в Союзном государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории.
Правила определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с государственными ценными бумагами, установленные статьей 281 НК РФ, в отношении государственных ценных бумаг Республики Беларусь применяются с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ.
Внимание!
При применении положений статьи 281 НК РФ следует учитывать толкование, приведенное в решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 N А40-41918/07-20-237.
На необходимость раздельного учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам указывает также последний абзац статьи 281 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан уменьшить выручку от реализации по государственным и муниципальным ценным бумагам на сумму дохода в размере накопленного купонного дохода, причитающего за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Статья 329 (абзац 5) НК РФ также не позволяет включать в выручку по реализации ценных бумаг сумм накопленного купонного дохода. Указанные доходы налогоплательщик обязан показать в Листе 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ" декларации по налогу на прибыль организаций.
Показатели прибыли или убытка рассчитываются отдельно, применительно к конкретной налоговой базе. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам формирует самостоятельную налоговую базу.
Из положения пункта 1 статьи 283 НК РФ с учетом требования НК РФ о ведении раздельного учета прибыли, облагаемой по разным ставкам, следует, что и прибыль и убыток должны рассчитываться по каждой налоговой базе отдельно.
Поскольку процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам облагается не по общей ставке 24%, а по ставке 15%, то такая прибыль является самостоятельной налоговой базой и по ней должны отдельно рассчитываться и прибыль, и убыток.
Суд признал довод налогового органа о том, что указанные доходы не являются самостоятельной налоговой базой по причине того, что они не уменьшаются ни на какие расходы, не соответствующим НК РФ.
НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (статья 281 НК РФ) и определил особенности ведения налогового учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пункты 5 - 7 статьи 328 НК РФ). Особенность налогового учета указанного процентного (купонного) дохода состоит в том, что налогоплательщик не вправе уменьшить его на какие-либо расходы за исключением суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу в момент приобретения налогоплательщиком государственных ценных бумаг (пункт 6 статьи 328 НК РФ). Расходы, возникающие при приобретении или реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, согласно НК РФ должны быть учтены отдельно и включаться в расчет налоговой базы по ставке 24%.
Административно-хозяйственные расходы, которые несет налогоплательщик по своей основной деятельности также были учтены при определении налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%. Пункт 5 статьи 252 НК РФ содержит запрет на повторное включение в расходы налогоплательщика его затрат, отраженных ранее в составе расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы налогоплательщика, учтенные при определении налоговой базы по основной деятельности и по операциям с ценными бумагами не могут в соответствии с НК РФ уменьшать налоговую базу по процентным (купонным) доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Точно также в расчет налоговой базы по ставке 24%, определяемой при совершении операций с ценными бумагами, включаются все расходы налогоплательщика, понесенные в связи с необходимостью учета государственных и муниципальных ценных бумаг, ведением (при необходимости) счетов депо и т.д.
Подтверждением того, что прибыль в виде процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам является самостоятельной базой, и ни в каких случаях не может быть включена в расчет другой налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%, в том числе при исчислении убытка для целей его переноса на будущее, является положение пункта 8 статьи 274 НК РФ о том, что если налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде получил убыток, то налоговая база за этот период признается равной нулю. Если следовать логике налогового органа, налогоплательщик должен был при определении убытка для целей его переноса на будущее применить иной алгоритм расчета нежели при расчете налоговой базы предшествующего налогового периода, а именно сложить доходы, полученные им от операций по основной деятельности, с процентными (купонными) доходами по государственным и муниципальным ценным бумагам и уменьшить их на все произведенные расходы. При таком подходе налогоплательщик в налоговой декларации за предшествующий год должен был отразить показатель "0" не только по строке 180 Листа 02 налоговой декларации (форма которой действовала в 2005 году), а также и в Листе 04, заполняемом в отношении процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Однако это противоречит разделу 11А Инструкции и аналогичным положениям пункта 12.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу организаций (утвержден Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), в соответствии с которыми по строке 010 "Налоговая база" Листа 04 должна указываться сумма процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Кроме того, поскольку налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ обязан ежемесячно уплачивать налог с указанных доходов, независимо от получения или неполучения доходов по иным операциям, суммы такого налога должны были бы возвращаться налогоплательщику либо зачитываться при уплате налога на прибыль организаций в следующем налоговом периоде. Однако НК РФ такого возврата или зачета не предусматривает.
Таким образом, изложенное позволило суду сделать вывод, что прибыль в виде процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемая по ставке 15%, образует самостоятельную налоговую базу.
Налогоплательщиком с полученной прибыли (доходов) по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемой по ставке 15%, полностью уплачен налог и в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, перенесен на 2006 год убыток от операций, облагаемых по ставке 24%. Таким образом, полученные убытки уменьшили в 2006 году только ту налоговую базу, по которой в 2005 году был получен отрицательный финансовый результат.
Суд посчитал несостоятельной позицию налогового органа в части требования включения в расчет доходной части налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. При определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам в принципе не учитываются в рамках доходной части данной налоговой базы, так как такие доходы облагаются по ставке 15% и налоговая база по ним определяется отдельно.
Как отметил суд, в 2005 году налогоплательщик определил убыток от операций, облагаемых по ставке 24%, и перенес его на налоговую базу 2006 года, облагаемую по этой же ставке. Соответственно, только доходы, облагаемые по ставке 24%, могли быть учтены им при определении данного убытка. Налогоплательщик не исключал из состава доходов, облагаемых по общей ставке 24%, доходы от операций с ценными бумагами, облагаемые по ставке 15%, так как в силу императивных требований п. 2 ст. 274 и ст. 283 НК РФ они не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых по общей ставке 24%.
Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами
Комментарий к статье 282
При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).