ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 3805
Скачиваний: 1
К подобному выводу ФАС Московского округа приходил и ранее в Постановлении от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06, в котором отметил, что так как акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров налогоплательщиком был исчислен и уплачен в бюджет, на него не распространяется требование пункта 2 статьи 183 НК РФ по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров как операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Комментарий к статье 184 НК РФ
"Особенности освобождения от налогообложения
при реализации подакцизных товаров за пределы
территории Российской Федерации"
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 184 НК РФ закреплено, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
В соответствии с пунктом 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.
На основании статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
Внимание!
По смыслу указанных норм ответственность поручителя не может быть предположительной, договор поручительства должен содержать четкое указание на обязательство, которое обеспечено поручителем. В случае заключения договора поручительства для обеспечения будущего обязательства в таком договоре должна быть указана сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2003 N Ф08-4663/2003-1773А).
В силу статьи 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
Другие особенности поручительства установлены параграфом 5 "Поручительство" главы 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств".
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.
Минфин России в письме от 27.01.2006 N 03-04-06/12 обратил внимание, что пунктом 6.2 Методических рекомендаций по применению главы 22 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440 (далее - Методические рекомендации), налоговым органам при принятии решения о заключении договора с банком-поручителем рекомендовано обращать внимание на регистрацию банка в налоговом органе в том субъекте Российской Федерации, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов, наличие у налогоплательщика акцизов расчетного и (или) валютного счета в данном банке и отсутствие признаков неплатежеспособности банка-поручителя. Окончательное решение о заключении с коммерческим банком договора принимается территориальными налоговыми органами на основании имеющейся у них информации и материалов.
Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что налоговые органы вправе учитывать положения Методических рекомендаций при принятии решения о заключении договора с банком-поручителем. При этом отказ от заключения данного договора не может быть мотивирован исключительно положениями Методических рекомендаций.
Следует учитывать, что Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 26.01.2007 N САЭ-3-03/34@.
Внимание!
Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Особенности правового регулирования банковской гарантии установлены параграфом 6 "Банковская гарантия" главы 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств".
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 отметил, что статья 368 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого существенного условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия.
В данном Постановлении ФАС Московского округа, кроме того, указал, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном пунктом 1 статьи 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
При этом Суд отметил следующее.
Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (статья 370 ГК РФ).
В соответствии со статьей 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока.
Таким образом, статья 376 ГК РФ не содержит в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара неуказание конкретного обязательства, в обеспечение которого она выдана.
На основании изложенного, а также с учетом положений пункта 3 статьи 194, подпункта 2 пункта 1 статьи 191, подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ Суд пришел к выводу о том, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, НДС. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.
Внимание!
В Постановлении от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07 ФАС Московского округа признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку, по мнению Суда, пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта.
Внимание!
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
Судебная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.
В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.
Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.
Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10, от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11, от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.
Внимание!
ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2 указал, что поручительство банка (банковская гарантия) не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации.
Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в пункте 7 статьи 198 НК РФ, что и следует из буквального толкования подпункта 4 статьи 183, статьи 184 и пункта 7 статьи 198 НК РФ.
На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, Судом установлено, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, представлены налогоплательщиком налоговому органу в полном объеме, соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.
Официальная позиция.
ФТС России в письме от 26.04.2005 N 05-12/13117 отметила, что уплата сумм внутренних налогов, не уплаченных либо полученных прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации, является одним их условий помещения товаров под таможенный режим реимпорта. При этом в соответствии с Приказом ГТК России от 16.09.2003 N 1022 "Об утверждении Перечня документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом" (зарегистрирован Минюстом России 13.10.2003, рег. N 5171) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта должны быть представлены сведения о том, что указанные суммы внутренних налогов уплачены либо возвращены в федеральный бюджет (в целях освобождения от уплаты внутренних налогов).