Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf
ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.11.2020
Просмотров: 9340
Скачиваний: 56
1000 штук.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной
розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества
единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение
отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории,
находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше
которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована
потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также
индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается
налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий
отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.
Причина, по которой адвалорные налоговые ставки в "чистом" виде от цены товара в настоящее
время не установлены, приведена В.Г. Пансковым: с 1992 до 1997 года в отрасли применялась
адвалорная система налоговых ставок. В условиях высоких темпов инфляции это гарантировало
стабильные доходы государства. Однако именно в этот период проявились и существенные недостатки
адвалорной системы, выражавшиеся в возможностях занижения отпускной стоимости товаров
производителями и импортерами <1164>.
--------------------------------
<1164> Пансков В.Г. О необходимости продолжения реформирования налоговой системы // Налоги
и налоговое планирование. 2010. N 8.
Налоговая
база
(ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:
- как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным
товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной
сумме на единицу измерения);
- как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по
подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не
используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);
- как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для
исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость
реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен
для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным
товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой
(специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.
Соответственно, если в 2015 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках
емкостью 0,5 л, то при ее реализации производитель обязан увеличивать цену каждой бутылки на 100 руб.
(500 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки). С учетом Приказа
Росалкогольрегулирования от 25 декабря 2014 г. N 409 "Об установлении цен, не ниже которых
осуществляются закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная
продажа алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов" минимальная розничная цена на водку
крепостью 40% установлена в размере 185 руб. за 0,5 л. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при
минимальной розничной цене водки составит 28,22 руб. = 185 руб. x 18/118. Общая величина косвенных
налогов в бутылке водки равна 128,22 руб. = 28,22 руб. (НДС) + 100 руб. (акциз), что составляет 69,3% в
розничной цене 185 руб.
Если в 2015 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса "3", то цена его
реализации должна быть увеличена на 7300 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина
0,75 кг/л, стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 5,48 руб. акциза.
Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в приложении N 1 к
техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и
судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением
Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118). Кроме того, действует Технический регламент
Таможенного союза ТР ТС 013/2011 "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину,
дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту".
Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик,
осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, в общем случае обязан
предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.
Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет
существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Например, при исчислении суммы
акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в
общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам,
использованным в качестве сырья (п. 2 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов
по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и
счетов-фактур.
До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали
суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам,
подлежащим обязательной маркировке. Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через
приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки,
например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу
императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном
регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и
об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" и призваны демонстрировать в т.ч.
легальность производства (импорта) подакцизной алкогольной продукции, а также обеспечивать
возможность соответствующего контроля.
Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ),
исчисляется
только налогоплательщиками.
Налоговым периодом
по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).
Общий
срок уплаты
акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца,
следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).
Налоговая декларация
по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).
При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС)
может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано
возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового
периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными
товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203, п. 1 ст. 203.1 НК РФ). Кроме того, если
налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за
пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК
РФ).
Особые правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с некоторыми видами
подакцизных товаров (как правило - сырья) - денатурированным этиловым спиртом, прямогонным
бензином, бензолом, параксилолом или ортоксилолом (в т.ч. ст. ст. 179.2 - 179.4 НК РФ); предусмотрены
соответствующие свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с данным сырьем. Е.В.
Кудряшова по данному вопросу отмечает, что такие свидетельства не являются разрешением на
определенную деятельность и никак не связаны с лицензированием. Свидетельства дают право
применить особый порядок исчисления налоговых обязательств и применения вычетов для снижения
кумулятивного эффекта и сокращения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но обременяют
зарегистрированных лиц предоставлением дополнительной подробной информации и дополнительной
отчетностью <1165>. Кроме того, подобным образом урегулировано налогообложение акцизом операций с
авиационным керосином налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации
Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта; что также сделано для
целей применения вычетов (п. 21 ст. 200, п. 21 ст. 201 НК РФ).
--------------------------------
<1165> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного
налогообложения. М., 2015. С. 24.
5.3. Налог на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является
федеральным прямым (подоходным)
налогом. Данный налог предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее
предшественник НДФЛ - подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N
1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу). Кроме того, часть
норм Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения" после отмены данного налога с 1 января 2006 г. была воспроизведена
законодателем (в основном в части дарения) в гл. 23 НК РФ. Поскольку налог на имущество, переходящее
в порядке наследования, является достаточно распространенной мировой практикой, представляет
интерес позиция М.Ю. Березина о том, что данный налог имеет высокий потенциал возрождения в
отечественной налоговой системе <1166>.
--------------------------------
<1166> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 371.
По п. 1 ст. 207 НК РФ
налогоплательщиками
НДФЛ признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся
налоговыми резидентами Российской Федерации.
Несмотря на то что в данной статье специально не выделены такие виды физических лиц, как
индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты,
непосредственно в тексте гл. 23 НК РФ регламентируются особенности исчисления ими налога.
Общее определение налоговых резидентов дано в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физические лица,
фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12
следующих подряд месяцев.
По сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, критерии определения налогового статуса
физического лица (резидентства) в мировой практике могут быть и более сложными: тест физического
присутствия, тест домицилия, тест постоянного жилища, тест центра интересов, тест гражданства,
свободный выбор <1167>.
--------------------------------
<1167> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 18 - 29.
Несколько упрощенно можно утверждать, что резиденты платят НДФЛ с доходов от источников в РФ
и от источников за пределами РФ по ставке 13%, (п. 1 ст. 224 НК РФ); а нерезиденты - только от
источников в РФ, но по большей ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) и без учета вычетов (п. п. 3, 4 ст. 210, п. 3
ст. 224 НК РФ). Соответственно, с точки зрения налогообложения доходов от источников в РФ, быть
резидентом нашей страны существенно выгоднее. При этом гражданство физического лица правового
значения не имеет.
В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического
лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в
течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в
конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие
статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на
каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового
периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской
Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося
исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового
периода.
А.В. Фокин, рассматривая правила определения резидентства, полагает, что соответствующие
нормы должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики
обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством, что такое государство имеет
право облагать налогом любые доходы такого лица, которые посчитает необходимыми <1168>. Р.
Польссон приводит сведения о том, что если государство предпочитает облагать налогом всех
проживающих на его территории лиц независимо от того, где получены доходы, то оно применяет принцип
резидентства. Альтернативой является налогообложение всех доходов, полученных в государстве,
независимо от того, где проживает лицо, получившее их в свое распоряжение. Этот принцип заключается
в налогообложении по месту источника дохода. На практике государства при построении налоговых
систем обычно используют определенные комбинации обозначенных двух принципов. Третий подход к
затронутой проблеме, который встречается в относительно небольшом количестве государств (правда,
среди них США), предполагает, что государство облагает налогом все доходы своих граждан независимо
от того, где они проживают или где получают соответствующие доходы <1169>.
--------------------------------
<1168> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов,
роялти): американский опыт. М., 2009. С. 9.
<1169> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 58.
Объект
налогообложения НДФЛ установлен в
ст. 209 НК РФ как доход, полученный
налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской
Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми
резидентами Российской Федерации.
Общей проблемой всех подоходных налогов является правовое определение понятия "доход". Как
справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый
исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи
снабдить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода <1170>. В
дореволюционной правовой системе имела место та же проблема и высказывались даже такие идеи, что
понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые, а
общеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому
существу своему, или при помощи труда и искусства владельца <1171>. Характерна и современная
позиция Р.А. Познера: наиболее широкое определение дохода включает все денежные и неденежные
поступления, включая не только досуг и (другой) неденежный доход от производства домохозяйства, но и
подарки, наследство и награды <1172>.
--------------------------------
<1170> Пепеляев С.Г. Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. 2014. N 11. С. 15.
<1171> Алфавитный указатель вопросов гражданского права и судопроизводства, разрешенных
Гражданским кассационным департаментом Правительствующего Сената в решениях 1876 - 1884 годов /
Сост. П.П. Москальский. СПб., 1885. С. 174. URL:
http://dlib.rsl.ru/rsl01003000000/rsl01003545000/rsl01003545198/rsl01003545198.pdf.
<1172> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С. 656.
При этом ст. 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в
денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой
такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических
лиц" , "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Но формулировка ст. 41 НК РФ является оценочной,
поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин "экономическая выгода".
Интересно то, что в "Современном экономическом словаре" <1173> термин "выгода" определяется,
как получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли. Иными словами, доход (в
НК РФ) определяется через выгоду, а выгода (в экономической литературе) - через доход. Впрочем, по
сведениям, приведенным В.В. Шамшевой, в законодательстве США сходная ситуация - легальное
определение дохода не отличается четкостью и строится по модели "X - это X", то есть понятие дохода
фактически определяется через само себя. В США все, что можно так или иначе назвать доходом, им и
является, если иное прямо не указано в законе. Идея предельно ясна: законодатель старается обложить
налогом весь возможный "доход", даже не пытаясь ограничить себя специальным определением этого
понятия. В то же время попытки легального определения дохода имеют место в судебной практике:
Верховный суд США в 1955 году в деле Glenshaw Glass пришел к выводу, что доход - это неоспоримое
присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет
правомочие владения <1174>.
--------------------------------
<1173> Современный экономический словарь / Под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б.
Стародубцева. 6-е изд. М., 2011. С. 74.
<1174> Шамшева В.В. Понятие дохода в США // Налоговед. 2014. N 7. С. 80, 82.
С точки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост в налоговом периоде его
имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в
своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества,
освобождения от обязательств. Взносы участников хозяйственного общества в его капитал не
рассматриваются как доход общества <1175>.
--------------------------------
<1175> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 50.
В итоге с учебной и с практической точек зрения наиболее предпочтительной представляется такая
позиция: доходом является все то, что значимо для обложения соответствующим налогом исходя из
специальных норм НК РФ и практики его применения. Да, этот подход не универсален, не предполагает
наличия четкого юридического определения и требует изучения большого объема нормативного
материала, а также практики его применения, но он, по меньшей мере, позволяет осознать, что именно в
настоящее время рассматривается в качестве дохода на уровне правоприменителей. С этой точки зрения
"обтекаемая" формулировка ст. 41 НК РФ не только проблема, но и благо. Суды, в случае недостаточной
четкости норм, регламентирующих налогообложение некоторого поступления налогоплательщику, на
основании ст. 41 НК РФ и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, могут квалифицировать его как не дающее
экономической выгоды и, следовательно, не являющееся доходом либо стремятся особым образом
определить, что именно и когда в конкретном случае является доходом (в т.ч. Постановление Президиума
ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13; Обзор судебной практики ВС РФ N 2(2015) (утв. Президиумом
ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 8; Постановление Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15).
Обобщенную позицию высказал С.Г. Пепеляев: законодательством установлена презумпция
облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом
(любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество), признается для целей
налогообложения доходом, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик
не докажет обратное <1176>.
--------------------------------
<1176> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 43.
Интересный пример выгоды, расцененной в качестве облагаемого НДФЛ дохода, приведен в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Суд квалифицировал в данном
качестве услуги, полученные безвозмездно физическим лицом и оплаченные банком, при условии
наличия у данного физического лица минимального остатка на счете в указанном банке.
В плане квалификации поступлений денежных средств, как доходов физических лиц, представляет
интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12. В рамках налоговой проверки
инспекция установила, что организацией были заключены договоры займа с физическими лицами,
согласно которым заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 млн.
руб., что соответствует 7,3 млн. долл. США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за
пользование денежными средствами. Кроме того, договорами предусмотрена обязанность заемщика
перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения
суммы долга. Через два с половиной месяца общество вернуло заимодавцам денежные средства с
учетом начисленных процентов в размере 268,3 млн. руб., в том числе разницу между оценкой займов на
дату получения и возврата денежных средств в сумме 64,7 млн. руб. Налоговый орган пришел к выводу,
что последняя сумма является облагаемым доходом физических лиц. ВАС РФ отметил, что согласно п. 2
ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в
сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В
этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей
валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения
не установлены законом или соглашением сторон. При возврате заемщиком суммы займа, выраженной в
иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не
возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре
сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в
качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.
Еще один интересный пример квалификации денежных поступлений как доходов - Постановления
Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13510/12 и N 14376/12. В рассматриваемых делах налоговый
орган пришел к выводу, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками
(либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ,
поскольку организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое
расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей.
Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства
являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.
Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение дохода, данное в п. 12 Постановления
Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном
предпринимательстве". По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от
реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской
деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной
предпринимательской деятельности.
С учетом изложенного примечательно обобщение, сделанное С.Г. Пепеляевым: в современной
мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход
должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника);
концепция прироста достатка (доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко
осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); а также
концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве - сделки
доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не
рассматриваются как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю).
При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23
НК РФ <1177>.
--------------------------------