Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

<1177> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 44 - 48.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за  пределами  Российской

Федерации  предусмотрены   в ст.  208 НК  РФ.  В  частности,  к  первой  категории  относятся  доходы  от

реализации    недвижимого    имущества,    находящегося    в    Российской     Федерации

(подп.  5  п.  1);

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу,

совершение действия в  Российской  Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории,  в  частности,

относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации  авторских  или  смежных  прав

(подп. 3 п. 3); пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком

в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3).

Другая классификация доходов косвенно следует  из п. 1 ст. 210 НК РФ: при определении налоговой

базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в  денежной,  так  и  в  натуральной

формах, или право на распоряжение которыми  у  него  возникло,  а  также  доходы  в  виде  материальной

выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Соответственно, можно выделить доходы:

- в денежной форме;

- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в т.ч. безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);

-  в  виде  материальной  выгоды  (ст.  212  НК  РФ,  в  т.ч.  экономия  на  процентах  за  пользование

заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях - то ниже 2/3  ставки

рефинансирования Центробанка).

Смысл дополнения "...или право на распоряжение которыми у него возникло...", очевидно, состоит  в

том,  чтобы  налогоплательщик,  имеющий  действительную  и  бесспорную  возможность  получить  доход

(например,   в   виде   денег   в   кассе   организации   или   на   зарплатной   пластиковой   карте),    сделав

соответствующее  распоряжение  о  выдаче  денег  другому  лицу  (перечислив   ему   деньги),   не   мог   в

результате утверждать, что никакого дохода лично он не получил.

Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие  предполагаемого

дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим  законодательством  порядке

и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов,

занимающихся   частной   практикой;   адвокатов,   учредивших   адвокатские   кабинеты   и    других    лиц,

занимающихся в установленном действующим  законодательством  порядке  частной  практикой  (далее  -

самозанятые физические лица). Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками

самостоятельно, либо определяется налоговым органом как равный доходу  налогоплательщика,  который

был получен в предыдущем году.

Следует отметить,  что  в ст. 227.1 НК РФ  установлены  особенности  исчисления  суммы  налога  и

подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую

деятельность по  найму  в  Российской  Федерации  на  основании  патента,  выданного  в  соответствии  с

Федеральным законом от 25 июля  2002  г.  N  115-ФЗ  "О  правовом  положении  иностранных  граждан  в

Российской Федерации". В частности, такие иностранные  граждане  обязаны  выплачивать  НДФЛ  в  виде

фиксированных   авансовых   платежей   в   размере   1200   руб.   в   месяц,   с    учетом    индексации    на

коэффициент-дефлятор,  установленный  на  соответствующий  календарный  год  (на  2015  год  -  1,307:

Приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N  685),  а  также  на  коэффициент,  отражающий

региональные  особенности  рынка  труда  (например,  на  2015  год  -  1,45:  ст.  2  Закона   Нижегородской

области от 27 ноября 2014  г.  N  163-З).  В п. 5 ст.  227.1 НК РФ предусмотрено,  что  общая  сумма  НДФЛ

указанных  налогоплательщиков,  исчисляется  ими   с   учетом   уплаченных   фиксированных   авансовых

платежей за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены  в  ст.  217  НК  РФ:

пенсии по государственному пенсионному  обеспечению (п. 2); стипендии студентов учреждений  высшего

профессионального   образования (п. 11);  доходы,  получаемые  физическими   лицами,   являющимися

налоговыми  резидентами  Российской  Федерации,  за  соответствующий  налоговый  период  от  продажи

имущества   (за   исключением   объектов   недвижимого   имущества),   находившегося   в   собственности

налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.

Нельзя  не  учитывать,  что НК  РФ  не  содержит  положений,  исключающих  из   налогооблагаемого

дохода   величину   прожиточного   минимума   (Федеральный закон от 24  октября  1997  г.  N  134-ФЗ  "О

прожиточном минимуме в Российской Федерации") или доход в размере МРОТ  (Федеральный закон от 19

июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Упрощенно можно утверждать, что  МРОТ,

который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности,  равен  установленному,

уменьшенному   на   13%.   С   этой   точки   зрения   представляют   интерес   сведения,   приведенные   Р.

Меллингхоффом: Федеральный Конституционный Суд Германии подверг критике ситуацию, когда в 1992 г.

законодатель  установил   индивидуальный   прожиточный   минимум   в   отношении   права   социального

обеспечения в размере 12407 DM в год, а для целей подоходного налога - только 5161 DM. С точки зрения

Конституции,  прожиточный  минимум  представляет  собой  нижнюю  границу  налогового  вмешательства

<1178>. С.Г. Пепеляев полагает, что право человека на труд  -  это  возможность  зарабатывать  на  жизнь

самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности не

в том, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников  перераспределить  бедным,  а  в  том,  чтобы  не

отбирать у мало зарабатывающих граждан необходимое им  и  их  семьям  для  мало-мальски  достойного

существования <1179>. Сходным образом рассуждают и немецкие специалисты: налоги,  уплаченные  без

учета  прожиточного  минимума,  пришлось  бы  потом  вернуть  налогоплательщику  в   виде   социальной

помощи <1180>. Примечательно и то,  что  ранее  в ч. 1 ст. 8 Закона РФ от 7 декабря 1991 г.  N  1998-1  "О

подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) в качестве  ежемесячного  необлагаемого  минимума

был предусмотрен именно МРОТ. В Определении КС РФ от 4 декабря 1997 г. N 127-О разъяснено, что  по

своему  характеру  эта  норма  является  льготой,  предоставляемой   гражданам   при   исчислении   сумм

подоходного налога.

--------------------------------

<1178> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право

в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 45, 49.

<1179> Пепеляев С.Г. В пользу бедных // Налоговед. 2012. N 4. С. 4.

<1180>  Буссе  Р.  Об  экономическом  истолковании   норм   налогового   права   и   основанности   в

налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 77.

Действительно,   разумный   необлагаемый   минимум   доходов   необходим   как    обеспечивающий

минимальные расходы на еду,  жилище  и  отдых,  необходимые  для  зарабатывания  физическим  лицом

дохода. Очевидно, что  человек  не  может  работать  и,  соответственно,  зарабатывать,  по  минимуму  не

питаясь, не отдыхая и не имея жилья. Если самозанятые физические  лица  (предприниматели,  адвокаты,

нотариусы)  в  порядке ст.  221  НК  РФ  вправе  уменьшать  свои  облагаемые  НДФЛ  доходы  на   сумму

соответствующих  расходов,   то   аналогичное   по   своей   экономической   сути   правомочие   "обычных"

физических лиц - уменьшение своих доходов на необлагаемый минимум.

Впрочем,  в   зарубежных   юрисдикциях   некоторые   обычные   "непредпринимательские"   расходы

допускается  учитывать  при  налогообложении  доходов  от  трудовой  деятельности.   Так,   Федеральный

конституционный суд ФРГ в 2008 году пришел к выводу, что отмена с 2007  года  возможности  работников

учитывать  свои  затраты  на  проезд  от  дома  до  места  работы   при   исчислении   подоходного   налога

неконституционна  <1181>.  Следует,  однако,  заметить,  что  до  указанного  года  данная  возможность  у

работников в Германии  имелась,  и  Суд,  по  существу,  рассматривал  конституционность  ее  отмены.  В

России  же  подобной  нормы  не  предусмотрено,  вследствие  чего  попытки  через  КС  РФ   оспорить   ее

отсутствие, скорее всего, малоперспективны.

--------------------------------

<1181>  Еременок  В.В.  Ограничение  вычета  расходов   работника   на   проезд   не   соответствует

Конституции ФРГ // Налоговед. 2009. N 5. С. 65 - 73.

В принципе, то, что в НК РФ нет стандартного необлагаемого минимума,  можно  рассматривать  как

нарушение правовой позиции КС  РФ,  изложенной  в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П.  В  данном

судебном   акте   отмечается,   что   обеспечение   неформального   равенства   граждан    требует    учета

фактической    способности    гражданина    (в    зависимости    от    его    заработка,    дохода)    к     уплате

публично-правовых    обязательных     платежей     в     соответствующем     размере,     возложенное     на

налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, - исходя из сущности данного вида налога  и

императивов, вытекающих  непосредственно  из Конституции РФ, - должно определяться  таким  образом,

чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался  бы

так называемый чистый доход.

Однако   нельзя   не   учитывать,   что   вопрос    о    необлагаемом    минимуме    доходов    является

принципиальным  при  значительном  уровне  налогообложения  данных  доходов  (что  и  имеет   место   в

большинстве стран Европы). Если же ставка налога относительно невелика,  вопрос  о  налогооблагаемом

минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным. В качестве  примера  можно  привести

налог, взимаемый в связи с применением УСН по максимальной ставке  6%  от  дохода  (п. 1 ст. 346.20 НК

РФ). В известных научных публикациях  нет  предложений  по  введению  здесь  необлагаемого  минимума

(хотя  это  и  в  "чистом"  виде  налог  с  дохода),  а  учет  расходов  в  данной   системе   налогообложения

изначально  невозможен,  что  компенсируется  низкой   налоговой   ставкой.   Соответственно,   вопрос   о

необлагаемом минимуме при действующей в России стандартной ставке  13%  по  большинству  активных

доходов  является  относительно   актуальным.   Этот   довод   подтверждается   и   тем,   что   отсутствует

более-менее массовое  требование  налогоплательщиков  о  его  введении.  Если  же  стандартная  ставка

будет   повышена,   то   введение   необлагаемого   минимума,   очевидно,   потребуется.    Относительной

актуальности данного  вопроса  способствует  и  то,  что  в  России  значительный  объем  выплачиваемых

налогоплательщикам  доходов  облагается  НДФЛ  посредством  налоговых  агентов  -  работодателей.  Те

суммы, которые работник получает "на  руки"  -  это  то,  что  он  может  ощущать  реально;  те  же  суммы,

которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной

абстрактной.   Учитывался   ли   при   расчете   НДФЛ    некий    необлагаемый    минимум,    как    правило,

принципиального значения для работника не имеет - важна зарплата "на руки".

В ст. ст. 218 - 221 НК РФ регламентированы  различные  виды  налоговых  вычетов  из  облагаемого

дохода (позволяющие его уменьшить, и, соответственно, снизить НДФЛ). В  частности,  в  силу подп. 2 п. 1

ст.      219      НК      РФ      облагаемый      доход       можно       уменьшить       на       сумму,       уплаченную

налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной  форме  обучения

в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но  не

более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Иными  словами,  родитель,  оплативший  обучение  своего  ребенка  на  сумму  50  тыс.  руб.  в  год,

упрощенно говоря,  может  сэкономить  13%  от  этой  суммы,  то  есть  вернуть  из  бюджета  6500  руб.  В

Определении  КС  РФ  от  23  сентября  2010   г.   N   1251-О-О   Суд   пришел   к   выводу   о   возможности

использования этого права родителями,  лично  не  вносившими  денежные  средства  за  обучение  своих

детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они.

Особый   интерес   представляют    имущественные    вычеты    (ст.  220  НК  РФ)  в  совокупности   с

особенностями освобождения от  налогообложения  доходов  от  продажи  имущества  (п. 17.1 ст.  217, ст.

217.1   НК  РФ).  С  некоторой  степенью  упрощения,  в  соответствии  с п. 2 ст.  220 НК  РФ,  при  продаже

имущества (за исключением недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года

и более, полученный  доход  не  облагается  НДФЛ  и  не  декларируется.  Если  же  указанное  имущество

находилось  в  собственности  налогоплательщика  менее   указанного   периода,   то   полученный   доход

облагается налогом, но его можно уменьшить на  250  тыс.  руб.  (фиксированный  вычет),  либо  на  сумму

фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных  расходов,  связанных

с  приобретением  этого  имущества.  Применительно  к   недвижимости   правила   несколько   иные.   Для

объектов,  приобретенных   в   собственность   до   1   января   2016   г.,   установлен   тот   же   трехлетний

минимальный   срок   владения,   после   истечения   которого   продажа   недвижимости   государство   "не

интересует",  а  фиксированный  вычет  для  меньшего  срока  владения  -  1  млн.  руб.   Если   же   объект

недвижимого  имущества  приобретен  в  собственность  уже   после   1   января   2016   г.,   то,   за   рядом

исключений, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять

лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Очевидно, данные положения направлены на то, чтобы гражданам  без  статуса

индивидуальных   предпринимателей   было   не   столь   выгодно   заниматься   извлечением   дохода   от

постоянной перепродажи имущества.

На практике в деятельности налоговых органов обычно встает  вопрос  о  налогообложении  доходов

от  продажи  только  такого  имущества,  которое  регистрируется  в  соответствующих  реестрах   (ценные

бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально  доход  от  продажи  нерегистрируемого

имущества  (например,  антиквариата,  шубы,  компьютера),  находившегося  в  собственности  владельца

менее  трех  лет,  подлежит  учету  при  налогообложении  НДФЛ  и  декларированию.  Однако   этого,   как

правило,  не  происходит,  в  том  числе  и  по  причине  отсутствия  у   налоговых   органов   возможностей

контролировать такие сделки.

Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число  граждан  в  положение  потенциальных

нарушителей   налогового   законодательства.   Еще   Лао-цзы   говорил,   что   если   законы    и    правила

противоречат людской природе, то  они  могут  быть  изданы,  но  не  будут  соблюдаться  <1182>.

Frustra

ferentur leges nisi subdities  et  obedientibus

 - бесполезно издавать законы, если им не покоряются  и  не

подчиняются <1183>. Кроме того, принятие властью законов, относительно которых изначально  ясно,  что

исполняться они не будут, в очередной раз снижает уровень уважения и к  законам,  и  к  власти  в  целом.

Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические  обязанности,  сколько

то, при неисполнении  каких  именно  обязанностей,  с  какой  вероятностью,  при  каких  условиях  и  какие

именно могут наступить отрицательные последствия.

--------------------------------

<1182> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 133.

<1183> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 170.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена  в Определении ВС РФ от 11

мая 2011 г. N 67-В11-2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его  перепланировку

и  разделил  на  10  нежилых  помещений,  которые  впоследствии  продал.  На  момент   продажи   период

владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с  момента

приобретения    первоначального    объекта    -    более    трех    лет.    Налоговый    орган    полагал,     что

налогоплательщик продал  вновь  созданные  объекты  недвижимости  и  права  на  полное  освобождение

дохода  от  НДФЛ  не  имеет.  Суд  отметил,  что  действующее  законодательство  не  предусматривает  в

качестве  основания  прекращения  права  собственности  на   недвижимость   ее   раздел   на   отдельные

самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и  признал  право

налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Однако,   несколько   иной   подход   к   сходной   проблеме   впоследствии   продемонстрирован   в

Определении КС РФ от 13 мая 2014 г.  N  1129-О.  В  рассматриваемой  ситуации  гражданин  в  2001  году

приобрел в собственность десять земельных участков и в том же  году  объединил  указанные  земельные

участки  в  один.  В  2005  -  2007  годах  он  разделил  данный  земельный  участок  на  четыре  участка   и

зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП.  Один  из  участков  в  2008

году был продан, и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет  по  НДФЛ

на сумму, полученную от продажи данного земельного  участка,  как  находившегося  в  его  собственности

более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции). КС РФ  счел,  что  при

разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых

в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего  законодательства,  в  том

числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Имущественные вычеты, урегулированные  в ст. 220 НК РФ, в ряде случаев применяются не  только

при продаже имущества, но при его приобретении. В  соответствии  с п. 3 ст. 220 НК РФ в случае покупки,

например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на  сумму  соответствующих  расходов  в

пределах 2 млн. руб., то есть, как  вариант  -  вернуть  из  бюджета  до  260  тыс.  руб.,  ранее  удержанные

работодателем.

В плане применения вычетов по НДФЛ очевидно, что  они  могут  быть  использованы  только  в  том

случае,  если  заинтересованный  налогоплательщик  (в  т.ч.  оплачивающий   образование   своих   детей,

приобретающий квартиру и т.д.) является плательщиком НДФЛ  и  с  его  дохода  подлежит  уплате  налог.

Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД  деятельность,

не сможет воспользоваться вычетом; данное  право  будет  отсутствовать  и  у  пенсионера,  получающего

доход исключительно в виде пенсии.

Особенности  применения  вычетов  лицами,  состоящими  в  браке,   разъяснены   в Постановлении

Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что  имущество,  приобретенное  одним

из супругов в браке, является  их  совместной  собственностью  независимо  от  того,  на  кого  из  них  оно

оформлено,  поскольку  иное  не  установлено  брачным  или  иным  соглашением,  а  также   кем   из   них

вносились деньги при его приобретении. Поэтому  право  на  имущественный  налоговый  вычет  в  случае

приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне  зависимости  от  того,

кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а  также  на  чье  из  супругов  имя

оформлены   платежные   документы   на   квартиру,   если   иное   не   установлено   брачным   или   иным

соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006  г.

(утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 29 ноября  2006  г.)  разъяснено,  что  заявить  о  социальном

налоговом вычете, предоставляемом родителям  детей,  обучающихся  в  образовательных  учреждениях,

вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для  самозанятых  физических   лиц   (предприниматели,   адвокаты,   нотариусы)   в ст.  221 НК  РФ

установлены профессиональные вычеты. Данные лица  могут  уменьшить  облагаемые  доходы  по  сумме

фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно  связанных

с извлечением  доходов.  При  этом  состав  указанных  расходов,  принимаемых  к  вычету,  определяется

налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения  расходов  для  целей

налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В ряде Определений КС

РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009  г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012  г. N 384-О-О) разъяснено, что  законодатель,

регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по  НДФЛ,  без

каких-либо  специальных  оговорок  отсылает  к  законоположениям  о  налоге  на   прибыль   организаций.

Следовательно,  правила,  предусмотренные  в  названных  законоположениях,   должны   применяться   в

полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время  доминирует  позиция  о  максимально  широком  субсидиарном

применении  норм главы  25 НК  РФ  "Налог  на  прибыль  организаций"  при  исчислении  НДФЛ  (в  части

предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета). В частности,  в

Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N  3920/13  отмечается,  что  с  учетом  принципа

законного   установления   налога,   а   также   отнесения    порядка    исчисления    налога    к    элементам

налогообложения,  определение  которых  является  необходимым  для  того,  чтобы  налог  был   признан

установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы "Налог

на прибыль  организаций"  означает  необходимость  применения  данных  положений  не  только  в  части

регламентации   состава   расходов,   но   и   порядка    их    признания    -    момента    учета    для    целей

налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст.

271  - 273  НК  РФ  два  метода   -   начисления   и   кассовый.   При   этом   согласно п.  1  ст.  273  НК  РФ

налогоплательщик   вправе   выбрать   кассовый   метод   при   условии   соответствия   его   требованиям,

указанным в этой норме.

Таким   образом,   индивидуальные   предприниматели,   получающие    облагаемый    НДФЛ    доход

(например, от реализации товаров), могут  уменьшить  его  на  документально  подтвержденные  расходы,

непосредственно связанные с извлечением доходов (например, на приобретение данных товаров - ст. 253

НК РФ).  В Постановлении Президиума ВАС РФ  от  10  апреля  2012  г.  N  16282/11  отмечается,  что  при

решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления  НДФЛ  необходимо  исходить  из

реальности  этих  расходов,  произведенных   для   приобретения   товаров   (работ,   услуг),   а   также   их

документального подтверждения.

Имеют место следующие разъяснения: индивидуальный предприниматель, применяющий  кассовый

метод учета доходов и расходов, вправе включить в состав расходов в целях  исчисления  НДФЛ  затраты

по  фактически  оплаченным  и  полученным  товарам  вне  зависимости  от  даты   получения   дохода   от

реализации этих товаров, с учетом п. 3 ст. 273 НК РФ <1184>.

--------------------------------

<1184> Рекомендации  Научно-консультативного  совета  при  АС  Волго-Вятского  округа   "Вопросы

применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.)  //  Экономические  споры:

проблемы   теории    и    практики.    2015.    N    4.    //    СПС    Гарант;    СПС    КонсультантПлюс.    URL:

http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Однако не следует полагать, что  положения ст. 221 НК РФ означают, что самозанятые  физические

лица   отдельно   облагают   отдельно   свои   доходы   от   профессиональной   деятельности    с    учетом

профессиональных налоговых вычетов и отдельно - все остальные доходы. В Постановлении Президиума

ВАС РФ от  13  октября  2011  г.  N  6603/11  отмечается,  что ст. 221  НК  РФ  устанавливает   требования,

которым должны соответствовать расходы для  признания  их  в  качестве  профессиональных  налоговых

вычетов,   а   именно   они   должны   быть    фактически    понесены,    документально    подтверждены    и

непосредственно  связаны  с  получением  дохода  (понесены  в  рамках  деятельности,  направленной  на

получение  дохода).   Закрепление НК РФ  указанных  критериев  не  может  рассматриваться  в  качестве

предписания,  допускающего  учет  профессиональных  налоговых  вычетов  исключительно   в   пределах

дохода,   полученного   от   осуществления    предпринимательской    деятельности. Статья   210 НК  РФ,

определяя порядок исчисления налоговой базы, такой  запрет  не  устанавливает,  не  содержится  он  и  в

иных положениях НК РФ.

При  этом  остается  дискуссионным  вопрос  о   возможности   уменьшения   своих   доходов   иными

физическими   лицами   (не    самозанятыми    гражданами)    на    неограниченный    перечень    расходов,

соответствующих оценочным положениям ст. 252 НК РФ и иным нормам гл. 25 НК РФ. Так, в Определении

ВС  РФ  от  13  мая  2015  г.  N  5-КГ15-19  выражена  позиция,  что  расходы,  понесенные   гражданкой   от

переуступки права с приобретением права требования исполнения обязательств  по  договорам  займа ст.

ст. 218 - 221 НК РФ, не  учитываются.  Однако  впоследствии  в Постановлении Президиума ВС РФ  от  22

июля 2015 г. N 8-ПВ15 данный вывод был признан ошибочным, дело направлено  на  новое  рассмотрение

со ссылкой на необходимость учета ст. 41 НК РФ.

Интересная  норма  предусмотрена  в п. 1 ст.  221 НК РФ для случая,  если  налогоплательщик  не  в

состоянии   документально   подтвердить   свои   расходы,    связанные    с    деятельностью    в    качестве

индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый  вычет  производится  в

размере    20%    общей    суммы     доходов,     полученной     индивидуальным     предпринимателем     от

предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 29 января 2015 г. N 223-О разъяснено, что

п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета  при

уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в  качестве  индивидуальных

предпринимателей.  При  установлении  такого  регулирования  законодатель  исходил  из  необходимости

предоставления     дополнительной     гарантии      индивидуальным      предпринимателям,      прошедшим

государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной  деятельности,  но  не

имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Применение рассматриваемого положения разъяснено  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16

февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ,  если  сумма  документально  подтвержденных  расходов

меньше   20%   общей   суммы    доходов,    полученных    предпринимателем    от    предпринимательской

деятельности в  течение  налогового  периода,  то  профессиональный  налоговый  вычет  производится  в

размере 20%  общей  суммы  доходов.  В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от  30  июля  2013  г.  N  57

данная  позиция  уточнена:  при   толковании   положений абз. 4 п. 1  ст.  221  НК  РФ  судам  необходимо

исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при