Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

августа 2004 г. N 3009/04 отмечается следующее: возможность учета экономической выгоды и порядок  ее

оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться  соответствующими

НК РФ. Так, ст. 210, содержащаяся  в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы  физических  лиц",  определяет,  что

материальная  выгода,  полученная  от  экономии  на   процентах   за   пользование   налогоплательщиком

заемными     (кредитными)     средствами,     полученными     от      организаций      или      индивидуальных

предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу  в  соответствии  со ст.

212 НК РФ. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает  материальную  выгоду  от

экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами  как  доход,  облагаемый  таким

налогом.

Еще пример презюмируемого  дохода:  в  силу п. 11 ст. 250 НК РФ  внереализационными  доходами

налогоплательщика   признаются,   в   частности,   доходы   в   виде   положительной   курсовой    разницы.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при  дооценке  имущества

в виде валютных ценностей (за исключением ценных  бумаг,  номинированных  в  иностранной  валюте)  и

требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость

которых выражена в иностранной валюте.

Достаточно  много  вопросов  возникает  при  участии  в   выплатах   публично-правовых   субъектов.

Например,   денежные   средства,   получаемые    государственной    организацией    в    качестве    платы,

установленной нормативными актами  за  выполнение  возложенных  на  нее  законом  функций,  не  могут

оцениваться как  экономическая  выгода  и  облагаться  налогом  на  прибыль.  Указанное  обстоятельство

подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 3  июня  2008  г.  N  1868/08.  По  мнению  суда,

Управление Федеральной регистрационной службы, входящее в систему органов исполнительной  власти,

осуществляя функции по государственной регистрации прав на недвижимое  имущество  и  сделок  с  ним,

действовало   в   рамках   полномочий,   возложенных   на   него   федеральным    законом,    поэтому    его

деятельность не может рассматриваться в качестве коммерческой  и  приносящей  доход,  следовательно,

не подлежит обложению налогом на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.

Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2252/09  был  рассмотрен

вопрос  налогообложения  сумм,  которые  были  получены   федеральным   государственным   унитарным

предприятием  от  продажи   закрепленного   за   ним   на   праве   хозяйственного   ведения   недвижимого

имущества.  Как  установил  суд,  предприятие,  действуя  по   поручению   и   в   интересах   собственника

государственного имущества, выручку  от  реализации  этого  имущества,  за  исключением  своих  затрат,

связанных  с  исполнением  поручения  собственника,  перечислило  в  федеральный  бюджет.   Денежные

средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение,  то  есть  в  распоряжение

предприятия не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему  усмотрению

в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом

на прибыль.

Однако  подобный  подход,  к   сожалению,   не   является   универсальным.   Так,   в Постановлении

Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 11473/10  рассматривался  вопрос  налогообложения  налогом

на  прибыль  доходов  федерального  государственного  унитарного  предприятия  от  передачи  в   аренду

недвижимого  имущества,  находящегося  в  собственности  Российской  Федерации  и   закрепленного   за

предприятием на праве хозяйственного ведения. При этом предприятие передавало имущество  в  аренду

с согласия собственника,  денежные  средства  в  распоряжение  предприятия  не  поступали,  арендаторы

перечисляли арендную плату непосредственно на счета Федерального казначейства. Суд, со  ссылкой  на

ст.  41  БК  РФ,  указал,   что   при   предоставлении   государственным   или   муниципальным   унитарным

предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного  ведения,  в  регистрах

налогового учета и  расчете  налоговой  базы  в  качестве  внереализационных  доходов  учитывается  вся

сумма арендной платы. Действия собственника имущества предприятия, направленные  на  получение  не

части  прибыли,  а  всего  дохода  от   аренды   имущества,   закрепленного   за   предприятием   на   праве

хозяйственного ведения, не изменяют установленной гл. 25 НК РФ обязанности предприятия по учету для

целей налогообложения арендной платы в качестве дохода, формирующего налоговую базу по  налогу  на

прибыль. Иное толкование законодательства о налогах и сборах означало бы нарушение закрепленного п.

1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения.

Кроме того, как это разъяснено  в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от  22  декабря

2005  г.  N  98,  средства,  получаемые  организацией   от   публично-правового   образования   в   связи   с

реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также  в  связи  с  возмещением  неполученной  платы  за

услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам  в  рамках  реализации

установленных законом льгот, подлежат учету  в  составе  доходов  при  определении  налоговой  базы  по

налогу на прибыль. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N 15187/09  был  рассмотрен

вопрос налогообложения предприятия, реализовывавшего населению жилищно-коммунальные  услуги  по

государственным регулируемым тарифам.  Выручка  за  реализуемые  жилищно-коммунальные  услуги  не

покрывала   расходы,   связанные   с   оказанием   таких   услуг,   и   потому   хозяйственная   деятельность

предприятия  являлась  убыточной.   С   целью   покрытия   убытков   предприятие   получало   бюджетные

денежные  средства,  которые  использовались  им  по  целевому  назначению,  в  том  числе  для  оплаты

приобретаемой    по     гражданско-правовым     договорам     тепловой     энергии     (отопление,     горячее

водоснабжение)  и   питьевой   воды.   Суд   отметил,   что   бюджетные   денежные   средства   по   своему

экономическому    содержанию    являются    частью    дохода    (экономической     выгоды),     полученного

предприятием  от  реализации  услуг,  а  потому  подлежат  учету  в  составе   доходов   при   определении

налоговой базы по налогу на прибыль. Сходная позиция в  отношении  доплат  из  бюджета  перевозчикам

была выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 16814/10.

Исходя  из Постановления  Президиума  ВАС  РФ  от  23  апреля   2013   г.   N   12527/12,   средства,

получаемые  подразделениями  вневедомственной  охраны   в   соответствии   с   договорами   по   охране

имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве  средств  целевого

финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения  на  основании подп. 14

п. 1 ст. 251 НК РФ.

Интересный   пример   того,   что   именно   налоговые   органы   могут   рассматривать   в    качестве

облагаемого дохода, приведен  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г.  N  13094/07.

Судом подтверждено, что такой объект налога  на  прибыль,  как  списанная  кредиторская  задолженность

налогоплательщика перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами  (фактически  -  то,  что

сейчас  обозначается,  как  безнадежная  к  взысканию  задолженность  по ст. 59 НК РФ), гл. 25 НК РФ  не

установлен. Следует отметить, что дальнейшее "творческое" развитие такого  подхода  не  исключало  бы,

например, рассмотрение в качестве дохода тех денежных средств, которые налогоплательщик сэкономил,

использовав налоговые льготы по другим налогам.

Соответственно,     зачастую     вопросы     отнесения      к      доходам      конкретных      поступлений

налогоплательщику  решаются  на  уровне  судов.  Указанное  обстоятельство  хорошо  иллюстрируется  в

работах Р.И. Ахметшина <1190>. К сожалению, приходится признать, что  главы  НК  РФ "Налог на доходы

физических   лиц" и "Налог  на  прибыль   организаций",  к  которым  отсылает ст. 41 НК  РФ,  фактически

регулируют налогообложение отдельных  видов  доходов,  прямо  названных  в  данных  главах,  а  вопрос

налогообложения неочевидных доходов рассматривается на уровне судебной практики.

--------------------------------

<1190>   Ахметшин   Р.И.   Налогообложение   равноценной   мены   в   свете    правового    принципа

экономического  основания  налога  //  Налоговед.  2009.  N  12.  С.  15  -  21;   Ахметшин   Р.И.   Доход   как

экономическая выгода: проблемы практики применения налогового законодательства // Налоговые  споры:

опыт России и других стран: по материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 165.

В этом плане показательна позиция А.Н. Медведева, предлагающего все доходы,  налогообложение

которых урегулировано в НК РФ, условно разделять на законные и незаконные, реальные и  виртуальные.

Как полагает данный автор, российский законодатель  не  рассматривает  в  качестве  облагаемых  только

преступные доходы <1191>. Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: общество и государство

используют метод "молчаливого акцепта", оставляя без реакции получение юридическим или  физическим

лицом того или иного дохода, в том числе не  вполне  вписывающегося  в  сложившиеся  представления  о

легальности  <1192>.  Определенное  подтверждение  такого  подхода:  в  силу подп. 4 п. 1 ст.  575 ГК РФ

дарение в отношениях между коммерческими организациями в общем случае не допускается. Однако,  как

следует  из п. 8 ст.  250   НК   РФ   внереализационными   доходами   налогоплательщика,   подлежащими

налогообложению   налогом   на   прибыль,   признаются,   в   частности,   доходы   в   виде   безвозмездно

полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Примечательно то,  что  в Постановлении

Президиума  ВАС  РФ  от  24  июля  2007  г.  N   2304/07   безвозмездная   сделка   между   коммерческими

организациями рассматривалась только на предмет ее налоговых последствий, но не в  плане  законности

самой сделки.

--------------------------------

<1191> Медведев А.Н. Доходы в лабиринте главы 25 НК РФ: реальные,  виртуальные,  незаконные...

М., 2007. С. 20.

<1192> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 192.

С  учетом  невозможности  взимания  в  России  налогов  с  преступных  доходов   показателен п. 16

Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной  практике  по  делам  о  незаконном

предпринимательстве":      действия      лица,      признанного      виновным      в       занятии       незаконной

предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов,  полученных  в

результате такой деятельности, полностью охватываются  составом  преступления,  предусмотренного ст.

171 УК РФ. При этом имущество, деньги и  иные  ценности,  полученные  в  результате  совершения  этого

преступления,   в   соответствии    с п. п.  2 и 2.1  ч.  1  ст.  81   УПК    РФ    признаются    вещественными

доказательствами  и   в   силу п. 4 ч.  3  ст.  81  УПК  РФ  подлежат  обращению   в   доход   государства   с

приведением в приговоре обоснования принятого решения.  Впоследствии  в п. 1 Постановления Пленума

ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32  было  разъяснено,  что  предметом  преступлений,  предусмотренных ст. ст.

174  и 174.1   УК   РФ,   являются   не   только   денежные   средства   или   иное   имущество,   незаконное

приобретение  которых  является  признаком  конкретного   состава   преступления   (например,   хищения,

получения взятки), но и денежные средства или иное имущество,  полученные  в  качестве  материального

вознаграждения за совершенное преступление (например, за убийство по найму)  либо  в  качестве  платы

за сбыт предметов, ограниченных в гражданском обороте.

Подходы ВС РФ, тем не менее, не  вполне  позволяют  определить,  можно  ли,  например,  уплатить

налоги  денежными  средствами,  добытыми  преступным  путем?  Формально  ответить  на  такой   вопрос

следует  отрицательно,   поскольку   на   праве   собственности   (хозяйственного   ведения,   оперативного

управления) данные денежные средства у плательщика не находятся (п. 1 ст. 8 НК РФ). Однако поскольку

они подлежат обращению в доход государства в полном объеме, факт уплаты налога,  упрощенно  говоря,

уже  и  так  означает  обращение  их  в  доход  государства,  хотя  и  по  другому  основанию.  В  итоге,  как

представляется, налог не должен признаваться уплаченным, но и  оснований  для  возврата  плательщику

использованных таким образом денежных средств не имеется.

Примечательно    то,    что    законодательство    некоторых    зарубежных     стран     не     исключает

налогообложения и преступных доходов. Н.П. Кучерявенко приводит сведения  о  том,  что  традиционным

подходом при регулировании налогообложения в  США  является  включение  в  объект  налогообложения

вещей, предметов, полученных преступным путем. Прецедент сложился еще в начале  XX  в.  и  наиболее

ярко проявился в процессе  по  делу  Аль  Капоне  <1193>.  Как  отмечает  С.Г.  Пепеляев,  в  Нидерландах

имущество, приобретенное  в  результате  преступной  деятельности,  рассматривается,  как  утаенный  от

налогообложения доход <1194>.

--------------------------------

<1193> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть. С. 615.

<1194> Пепеляев С.Г. Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. 2014. N 11. С. 18.

Подобный подход, скорее всего, имеет вполне практическую цель, поскольку на определенном этапе

последовательности сделок уже  крайне  сложно  определить,  является  ли  соответствующее  имущество

(доход) приобретенным преступным путем. В частности,  в п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 7  июля

2015  г.  N  32  разъяснено,  что  при  смешении   не   имеющих   индивидуально-определенных   признаков

денежных средств или иного  имущества,  приобретенных  преступным  путем  (в  результате  совершения

преступления), с однородным  правомерно  приобретенным  имуществом  (например,  при  зачислении  на

банковский  счет  денежных  средств   из   разных   источников)   последующее   совершение   финансовых

операций  или  сделок  с  таким  имуществом  подлежит  квалификации  по ст. ст.  174 или 174.1 УК РФ  в

размере, соответствующем сумме денежных средств  либо  стоимости  иного  имущества,  приобретенных

преступным путем  (в  результате  совершения  преступления).  Как  представляется,  на  практике  в  ряде

случаев будет достаточно сложно определить, совершены либо  не  совершены  финансовые  операции  с

таким имуществом (например - на расчетном счете (в кассе, в кошельке) находится  1000  руб.;  поступило

100 руб., приобретенных преступным путем;  после  чего  уплачено  со  счета  (из  кассы,  из  кошелька)  за

товар 100 руб. - затруднительно утверждать, что это именно те, "преступные" 100 руб.).

Впрочем, некоторые поступления имущества никак не могут быть квалифицированы как облагаемый

доход  налогоплательщика.  Например,  НК  РФ  в ст. 251  предусмотрены  доходы,  не  учитываемые  при

определении налоговой базы (фактически - не учитываемые  при  определении  объекта  налога),  в  т.ч.  в

виде  средств  или  иного   имущества,   которые   получены   по   договорам   кредита   или   займа   (иных

аналогичных средств или иного имущества независимо от  формы  оформления  заимствований,  включая

ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые  получены  в

счет погашения таких  заимствований (подп. 10 п. 1). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24  ноября

2009 г. N 9995/09 отмечается, что реализация собственных векселей не  признается  реализацией  ценных

бумаг, поскольку путем выпуска и  реализации  собственных  векселей  общество  фактически  привлекает

заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие  между  сторонами  обязательств,  вытекающих

из договора  займа.  Поэтому  денежные  средства,  полученные  в  результате  размещения  собственных

простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Еще пример необлагаемого поступления - целевое финансирование  (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К

средствам  целевого  финансирования,  в  частности,  относятся  средства  в   виде   лимитов   бюджетных

обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных  учреждений,

а  также  в  виде  субсидий,  предоставленных  бюджетным  учреждениям   и   автономным   учреждениям.

Особенности учета целевого финансирования коммерческими  организациями  разъяснены,  например,  в

Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 3290/13.

Кроме   доходов   при   исчислении   налога   на   прибыль   существенную   роль    играют

расходы

налогоплательщика, поскольку на их величину налогоплательщик вправе уменьшить облагаемые  доходы.

Соответственно, налог на прибыль организаций - один из классических "двухкомпонентных" налогов (как и

НДФЛ,  ЕСХН,  УСН  с  объектом   "доходы   минус   расходы",   в   определенном   смысле   НДС,   и   т.д.).

Большинство рационально мыслящих  налогоплательщиков  стремятся  минимизировать  свои  налоги,  и,

следовательно, желают, чтобы их облагаемые доходы (обороты по реализации) были меньше,  а  расходы

(вычеты) - больше.

Как  следует   из п.  1  ст.  252  НК   РФ,   в   целях   исчисления   налога   на   прибыль   организаций

налогоплательщик уменьшает полученные доходы на  сумму  произведенных  расходов  (за  исключением

расходов,   указанных   в ст.  270   НК   РФ).   Расходами   признаются   обоснованные   и   документально

подтвержденные  затраты  (а  в   случаях,   предусмотренных ст.  265  НК  РФ,  убытки),   осуществленные

(понесенные)    налогоплательщиком.    Под    обоснованными    расходами     понимаются     экономически

оправданные    затраты,    оценка    которых    выражена    в    денежной     форме.     Под     документально

подтвержденными  расходами  понимаются  затраты,  подтвержденные  документами,   оформленными   в

соответствии   с   законодательством   Российской   Федерации,   либо   документами,   оформленными    в

соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми  в  иностранном  государстве,  на  территории

которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими

произведенные расходы (в том числе таможенной  декларацией,  приказом  о  командировке,  проездными

документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются  любые

затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение

дохода.

"Бухгалтерское" определение расходов дано в п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом

Минфина РФ от 6 мая  1999  г.  N  33н):  расходами  организации  признается  уменьшение  экономических

выгод  в  результате  выбытия  активов  (денежных  средств,  иного  имущества)   и   (или)   возникновения

обязательств,  приводящее  к  уменьшению  капитала  этой  организации,   за   исключением   уменьшения

вкладов по решению участников (собственников имущества).

Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в  качестве  расходов  при

налогообложении прибыли (а также  в  иных  подобных  подоходных  налогах).  Споры  относительно  того,

могут ли определенные затраты учитываться  налогоплательщиком  при  исчислении  налога  на  прибыль

организаций (НДФЛ), достаточно часто встречаются в практике арбитражных  судов.  При  этом  очевидно,

что указать в НК РФ исчерпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или  не  могут  быть

учтены)   при   исчислении   данных    налогов,    нереально.    Все    потенциально    возможные    расходы

налогоплательщиков не могут быть корректно описаны  законодателем  в  силу  их  многообразия.  Данная

проблема сходным образом решается и в законодательстве других стран. Так, М. Ларо приводит сведения

о том, что в США налоговое законодательство разрешает вычет всех обычных  и  необходимых  расходов,

оплаченных или понесенных в  течение  налогового  года  при  проведении  каких-либо  коммерческих  или

деловых операций <1195>.

--------------------------------

<1195> Ларо М. Вычет расходов при налогообложении  доходов  в  США  //  Налоговые  споры:  опыт

России и других стран: по материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 263.

Один из вариантов классификации расходов дан  в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от  их

характера,   а    также    условий    осуществления    и    направлений    деятельности    налогоплательщика

подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией  (регламентированы  в ст. 253 НК

РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).

Примером  расходов,  связанных  с  производством   и   реализацией,   могут   служить   расходы   на

приобретение товаров, на оплату труда, суммы начисленной амортизации  (подп. 1 п. 1, подп. 2 и 3 п. 2 ст.

253 НК РФ). Перечни  расходов,  связанных  с  производством  и  реализацией,  не  являются  закрытыми.

Подпункт 49  п.  1  ст.  264  НК  РФ  допускает  и  другие  расходы,  связанные  с   производством   и   (или)

реализацией, прямо их не именуя. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от

16 июля 2009 г. N 950-О-О, от 14 июля 2011 г. N 917-О-О и др.) разъяснено, что законодатель оправданно

отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика,  которые  могут  быть  учтены  при

расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания  и  форм  экономической  деятельности  и

видов  возможных  расходов,   что   при   детальном   и   исчерпывающем   их   нормативном   закреплении

приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Так    называемая

амортизация

   представляет   собой   режим    учета    расходов,    связанных    с

приобретением некоторых видов имущества (как правило,  дорогостоящего  и  используемого  длительный

период  времени),  который  предполагает  не  единовременный  учет   расходов   в   том   периоде,   когда

имущество было приобретено, а  списание  стоимости  имущества  в  расходы  определенными  долями  в

течение нескольких лет. Иными словами, государство обязывает "растягивать" расходы на несколько  лет,

а не  учитывать  их  сразу.  Так,  в  силу п. 1 ст.  256  НК  РФ   амортизируемым   имуществом   признаются

имущество,    результаты    интеллектуальной    деятельности     и     иные     объекты     интеллектуальной

собственности,  которые   находятся   у   налогоплательщика   на   праве   собственности   (если   иное   не

предусмотрено   настоящей главой),  используются  им  для  извлечения  дохода  и   стоимость   которых

погашается  путем  начисления  амортизации.  Амортизируемым  имуществом  признается  имущество   со

сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным

группам  в  соответствии  со  сроками  его  полезного  использования.  Сроком   полезного   использования

признается период, в течение  которого  объект  основных  средств  или  объект  нематериальных  активов

служит   для   выполнения   целей   деятельности   налогоплательщика.   Срок   полезного   использования

определяется  налогоплательщиком  самостоятельно  на  дату  ввода  в  эксплуатацию   данного   объекта

амортизируемого имущества в соответствии с положениями  настоящей статьи и с учетом классификации

основных средств, утверждаемой Правительством  Российской  Федерации.  В п. 3 ст. 258 НК РФ введены

10   амортизационных   групп,   по   которым   распределены   все   виды   амортизируемого   имущества   в

зависимости  от  срока  службы.   На   основании п. 4  ст.  258 НК  РФ классификация  основных   средств,

включаемых   в   амортизационные   группы,   утверждается    Правительством    Российской    Федерации.

Соответственно, как это  следует  из Классификации основных средств,  включаемых  в  амортизационные

группы  (утв.  Постановлением  Правительства  РФ  от  1  января  2002   г.   N   1),   такое   имущество,   как

автомобили легковые, относится к третьей группе (имущество со сроком полезного  использования  свыше

3 лет до 5 лет включительно).

Таким  образом,  упрощенно  можно  утверждать,  что  организация,  которая   в   начале   2015   года

приобрела новый легковой автомобиль для производственных нужд за 900 тыс. руб., определила срок  его

полезного использования, как 3 года, и применяет линейный метод начисления  амортизации  (подп. 1 п. 1

ст. 259 НК РФ), вправе учесть в 2015 году при исчислении налога на прибыль 1/3 от общей  суммы  затрат,

то  есть  300  тыс.  руб.  Оставшаяся  сумма  затрат  будет  учтена  при  налогообложении  прибыли   через

амортизацию в последующие годы.

Следует  учесть,  что  имеют  место  особенности   учета   расходов   по   приобретению   земельных

участков.  В Постановлении  Президиума  ВАС  РФ  от  14  марта  2006  г.  N  14231/05  разъяснено,  что  в

зависимости  от  характера,  условий  осуществления  и  направлений  деятельности   налогоплательщика

расходы  подразделяются  на  две  группы:   расходы,   связанные   с   производством   и   реализацией,   и

внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией,  в

соответствии с их экономическим содержанием делятся  на  материальные  расходы,  расходы  на  оплату

труда, суммы начисленной амортизации и прочие  расходы  (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы  формируют

себестоимость  продукции.   Согласно п. 2 ст.  256 НК РФ земля  относится  к  объектам,  не  подлежащим

амортизации,  что   означает   использование   земельных   участков   без   уменьшения   их   стоимости   и

потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.  Таким  образом,  стоимость  земли  не

переносится на производимую  организацией  продукцию.  Следовательно,  оснований  относить  затраты,

направленные на приобретение земельных участков, к  материальным  или  прочим  расходам,  в  составе

которых  учтены  иные  расходы   собственников   земли,   землевладельцев   и   землепользователей,   не

имеется. В  целях  применения гл. 25 НК РФ под  основными  средствами  понимается  часть  имущества,

используемого в качестве средств  труда  для  производства  и  реализации  товаров  (выполнения  работ,

оказания   услуг)   или   для   управления   организацией.   В    отношении    объектов    основных    средств

предусмотрено включение понесенных организацией  затрат  по  приобретению,  сооружению,  доставке  и

доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны  для  использования,  в  расходы,  связанные  с

производством и реализацией, только путем  начисления  сумм  амортизации.  Отсутствие  в гл. 25 НК РФ

норм об учете в составе расходов затрат на приобретение  земельных  участков  путем  начисления  сумм

амортизации  лишает  общество  возможности  уменьшить  налоговую  базу  по   налогу   на   прибыль   на

соответствующие суммы.

Таким образом, с точки зрения Суда, стоимость приобретенных  земельных  участков  не  уменьшает

базу налога на прибыль ни единовременно, ни через амортизацию.

Внереализационными расходами, к примеру, являются расходы  на  услуги  банков  (подп. 15 п. 1 ст.

265 НК РФ). Перечень внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ

предусматривает    другие    обоснованные    расходы).    Соответственно,    важнейшим    критерием    для

возможности учета затрат в составе  расходов  является  общая  норма,  предусмотренная п. 1 ст. 252 НК

РФ.

В   то   же   время   ряд   расходов   законодатель   прямо   предписывает   не   учитывать    в    целях

налогообложения (ст. 270 НК РФ), упрощенно говоря, это в том числе  расходы  в  виде  пени,  штрафов  и