Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

иные (как налоговые, так и неналоговые) причины, препятствующие эффективному ведению бизнеса.

--------------------------------

<617> Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 253.

<618> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 115.

Другой пример неэффективных попыток налогового регулирования приводит А.А. Якушев: на  самом

высоком  уровне   декларируется   поддержка   инновационной   деятельности,   деятельности   в   области

энергосбережения и т.п. Соответствующие изменения были внесены и в налоговое законодательство.  Как

правило,     изменения     заключаются     в      представлении      налоговых      льгот      и      освобождений

налогоплательщикам,  осуществляющим  деятельность  в  вышеназванных  областях  экономики.   Однако

налогоплательщики, которые могут воспользоваться данными льготами, либо  вообще  отсутствуют,  либо

их число очень мало, а налоговая база у них незначительна <619>.  Таким  образом,  введение  налоговых

льгот по данной категории налогоплательщиков оказалось фактически бесполезным,  поскольку  реальная

поддержка таких видов деятельности в российских условиях должна производиться иными методами.

--------------------------------

<619> Бюджетное и налоговое правовое  регулирование:  единство  и  дифференциация  /  Под  ред.

М.В. Карасевой. М., 2012. С. 149.

А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение,  что  налоговые  льготы  сами  по

себе ничего не решают и сами по себе ничего "поднять"  в  экономике  не  могут.  Не  надо  переоценивать

налоги. Налогами  очень  хорошо  можно  что-либо  задушить,  но  выстроить  отрасль  или  направление  -

нельзя <620>.

--------------------------------

<620> Из блога А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни" // Налоги и финансовое право. 2011. N 11.

В    советские    времена    в     основном     применялись     прямые     (иногда     обозначаемые     как

административно-командные)  методы  регулирования  экономики,   хотя   не   исключались   и   косвенные

методы.  И.А.  Цинделиани  приводит   сведения   о   том,   что   советский   период   развития   налогового

законодательства, особенно в период  НЭПа,  показал,  что  только  грамотное  использование  налоговых

инструментов может значительно изменить экономическую систему государства.  С  1929  года  налоговая

политика страны была  нацелена  на  решение  задач  коллективизации  деревни,  ликвидации  кулачества

<621>. В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР "искусство налоговой политики"  носило  столь

выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного и

сельскохозяйственного производства, частной торговли <622>. Представляют интерес сведения о том, как

именно  расправились  с  НЭПом  посредством  налогообложения   -   путем   поднятия   ставки   налога   с

кооператоров до 80% <623>.

--------------------------------

<621> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г.,  Шарандина  Н.Л.  Налоговое

право России: Учебник. М., 2008. С. 39, 29.

<622> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 - 1930). М., 2011. С. 146.

<623> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 180.

Среди недавних исторических примеров действия регулирующей функции налога  -  установление  с

1992 года  в ст. 10 Закона РФ "О налоге  на  прибыль  предприятий  и  организаций"  (в  настоящее  время

утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов  по  ставке  70%  (наряду  с  доходами  казино,  от

игровых автоматов  с  денежным  выигрышем).  Одной  из  основных  причин  последующего  прекращения

деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшихся в стране  в  постперестроечный  период,

стало, по мнению ряда специалистов, именно  повышенное  налогообложение  <624>.  Следует  отметить,

что  в   данном   случае   государство,   по   всей   видимости,   не   собиралось   ликвидировать   этот   вид

предпринимательской деятельности через налогообложение (поскольку нет  сведений  о  подобных  целях

введения нового регулирования), а "всего лишь" ошибочно сочло его сверхдоходным.

--------------------------------

<624> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 96.

Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, - налог

на холостяков, одиноких и бездетных граждан  СССР,  введенный Указом Президиума Верховного  Совета

СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с  принятием Постановления

Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 1999-1 "О порядке введения в действие  Закона  РСФСР

"О подоходном налоге с физических лиц".  Данный  налог  представлял  собой  определенную  "добавку"  к

подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами как процент от дохода.

Следует отметить, что в настоящее время периодически  высказываются  предложения  о  введении

такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране <625>, и в странах СНГ,  в  т.ч.  в

Украине <626>. Также интересно то,  что  по  сведениям,  приведенным  Г.П.  Толстопятенко,  в  налоговом

законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше,

чем для супружеских пар  <627>.  Впрочем,  в  зависимости  от  поставленной  задачи  могут  иметь  место

соответствующие ей решения. Например, в Китае в 1979 г. была провозглашена  политика  "Одна  семья  -

один ребенок", в связи с чем была введена система штрафов и поощрений <628>.

--------------------------------

<625> Смолякова Т. Не хочешь рожать  -  плати.  Депутаты  готовы  ввести  налог  на  бездетность  //

Российская газета. 2006. 15 сент.; Налоговые новости. Церковь предлагает ввести налог на бездетность  //

Налоги и финансовое право. 2013. N 2. С. 18.

<626>  Украинские  депутаты  предлагают  ввести   дополнительный   налог   на   бездетность.   URL:

http://pravo.ru/interpravo/news/view/69118.

<627> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование.  М.,

2001. С. 127.

<628> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Одна_семья_-_один_ребенок.

Данные  примеры  показывают,  что  та  деятельность,   которую   государство   стремится   косвенно

урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть  налогооблагаемой  (в  частности,  не

обязательно  должна  иметь  экономический  характер).  В  приведенном  примере  налога  на   холостяков

облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических  лиц,  а  не  сам  по  себе

отказ  от  создания  семейной  пары   (обзаведения   детьми).   Просто   подавляющее   большинство   лиц,

решающих  для  себя  вопрос  создания  семьи   или   рождения   ребенка,   одновременно   осуществляют

деятельность, приносящую облагаемый доход.

В  отечественной  истории  есть   и   иные,   в   т.ч.   достаточно   известные   случаи   использования

регулирующей функции  налога.  Так,  введенный  Петром  I  налог  на  бороду  был  настолько  велик,  что

желающим сохранить свою бороду пришлось сильно раскошелиться <629>.

--------------------------------

<629> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди.  Время.  ...  или  этот  безграничный

Мир Налогов. С. 69.

Варианты использования регулирующей функции налога в  переходных  экономиках  конца  XX  века

приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до  3%  облагалось  по

ставке 100%, а свыше 5% - по ставке 500%. Аналогичная ставка в 500% использовалась также  Болгарией,

в  Китае  ставка  достигала  300%.  Позитивным  эффектом  таких  экстренных  мер  явилось   ограничение

инфляции <630>. Сходная мера была и  в  отечественном  законодательстве:  в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27

декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу)  было  введено  понятие

нормируемой  величины  расходов  на  оплату  труда  работников  предприятия,  а  также   предусмотрены

отрицательные  налоговые  последствия  в   случае   ее   превышения   -   сумма   превышения   считалась

облагаемой прибылью предприятия.

--------------------------------

<630> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 65.

Сейчас регулирующая функция  налогов  за  рубежом  также  активно  используется.  Например,  для

снижения темпов роста цен на недвижимость правительство Южной Кореи повысило налог  на  доходы  от

продажи недвижимости до 50%; на Кубе кроме запрета  на  свободное  обращение  доллара  США  введен

10%  налог  на  обменные  операции  с  наличными  долларами  США  (но  не  с  евро  и  иными  мировыми

валютами) <631>.

--------------------------------

<631> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди.  Время.  ...  или  этот  безграничный

Мир Налогов. С. 463, 486.

В современных российских налогах в ряде случаев также  прослеживается  регулирующая  функция.

Так,  в ст.   219   НК   РФ   установлены   социальные   налоговые   вычеты    по    НДФЛ.    В    том    числе

налогоплательщик  имеет  право  уменьшить  свой  налогооблагаемый  доход  на   сумму,   уплаченную   в

налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями).

Тем самым государство косвенно  стимулирует  получение  платного  образования.  В  ряде  актов  КС  РФ

(Постановление от 13 марта 2008  г. N 5-П, Определения от 24 февраля 2011  г. N 171-О-О и N 189-О-О и

др.) разъяснено,  что  в  целях  стимулирования  граждан  к  улучшению  своих  жилищных  условий  путем

приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ  в ст. 220 закреплено

право плательщиков НДФЛ на получение имущественного налогового вычета  при  осуществлении  нового

строительства  либо  приобретения  на  территории  России  жилого   дома   или   квартиры   и   определил

основания, порядок предоставления и размер этого вычета.

Другой пример  -  в ст. 164 НК РФ предусмотрено  налогообложение  НДС  по  ставке  0%  в  т.ч.  при

реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Указанное положение в большинстве

случаев означает  возможность  возврата  экспортерам  из  бюджета  НДС,  который  они  ранее  уплатили

поставщикам товаров в России. Как  следует  из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N  41-О,  данная

мера     направлена     на     поддержку     отечественных     товаропроизводителей     с     целью     усилить

конкурентоспособность  экспортируемых  товаров  на  мировом   рынке,   поскольку   по   общему   правилу

обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения.  В Определении КС РФ от

2 апреля 2009 г. N 475-О-О данная правовая позиция конкретизирована:  при  этом  происходит  не  только

освобождение налогоплательщика от уплаты НДС  по  операциям  реализации  соответствующих  товаров

(работ,  услуг),  но  и  возмещение  из  бюджета  сумм  НДС,  перечисленных  налогоплательщиком   своим

поставщикам (возврат "входного" НДС).

Еще один пример - в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего

оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998

г.  N  164-ФЗ  "О  финансовой  аренде  (лизинге)").  Представляется,  что  один  из   важнейших   факторов,

определяющий    распространенность     таких     сделок     -     следующая     из     положений     налогового

законодательства  возможность  покупателя  более  выгодным  и  быстрым  способом  (через   лизинговые

платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на  приобретение  данного  оборудования,  то

есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате, в ближайшей перспективе, в отличие от "обычного"

приобретения оборудования (в т.ч. в кредит) и отдаленного списания  расходов  через  амортизацию.  Ф.А.

Гудков обоснованно полагает, что "лизинговые схемы" работают до тех пор, пока  существует подп. 10 п. 1

ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся  на  расходы.  То

есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые  платежи  выгоднее,

чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения  по  нормам  и  срокам.  Не

будет специального правила - отпадут и основы лизинговых схем <632>.

--------------------------------

<632> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 10.

В Постановлении   Президиума   ВАС   РФ   от   11    сентября    2007    г.    N    16609/06    получение

налогоплательщиком  налоговых  преимуществ  по  НДС  с  использованием  договоров  лизинга  не  было

признано неправомерным. Дальнейшее "закрепление" положительного отношения государства к  данному

виду  гражданско-правовых  договоров  произведено  в Постановлении КС РФ от 20 июля 2011  г.  N  20-П:

преимущества финансового лизинга для лизингополучателя  очевидны:  срок  действия  договора  лизинга

при  100-процентном  финансировании   почти   равен   сроку   полной   амортизации   приобретаемого   на

условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет  лизингополучателю

оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной,  приближенной  к  нулевой,  стоимости;

лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость,  уменьшая  налогооблагаемую  базу  по

налогу на прибыль,  а  при  применении  к  основной  норме  амортизации  специального  коэффициента  в

отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на имущество.

В то же  время  итоговый  результат  применения  некоторых  норм  налогового  права  (в  том  числе

направленных  на  борьбу  с  потенциальными  злоупотреблениями)  сложно  оценить  как  цель,   которую

планировал    достичь    законодатель.    Например,    Ф.А.    Гудков,     анализируя

п.  6  ст.  271  НК  РФ,

предписывающий налогообложение налогом  на  прибыль  организаций  еще  не  полученных  доходов  по

договорам  займа  (иным   аналогичным   договорам,   включая   долговые   обязательства,   оформленные

ценными  бумагами),  заключил,  что  это  одна   из   причин,   которая   привела   к   практически   полному

вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и заимодавцами на

территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в  кредит,  нет,  зато  есть

большой интерес в том, чтобы их  в  кредит  брать  в  различных  формах.  В  итоге  российские  заемщики

обратили свои взоры не  на  своих  родных  российских,  а  на  иностранных  кредиторов.  То  есть  Россию

сделали рынком сбыта иностранного кредитного  ресурса,  уничтожив  "сбыт"  своего  кредитного  ресурса.

Все  развитие  страны  (так  называемый  "рост  экономики")  подпитывалось  за  счет   рефинансирования

иностранного кредита и наращивания его объемов <633>.

--------------------------------

<633> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и  особенности  налогообложения.  М.,  2010.  С.

12, 151.

Представляет интерес позиция, выраженная В.В.  Бациевым:  к  сожалению,  некоторые  договорные

конструкции,  такие  как  простое  товарищество,  преданы   забвению   и   не   используются   участниками

хозяйственного оборота именно в  силу  недолжного  регулирования  налоговых  последствий  исполнения

<634>.  Зачастую  гражданский  оборот  выхолащивается  из-за  давления  со  стороны  налогового  права.

Причина того, почему практически отсутствуют договоры о совместной деятельности, кроется в налоговом

регулировании:  обложение  результатов  хозяйственной  деятельности   простого   товарищества   крайне

дискриминационное по сравнению с тем, когда партнеры  объединяют  свои  усилия,  используя  правовую

форму юридического лица <635>.

--------------------------------

<634> Налоговая система за последние 10 лет: мнения экспертов // Налоговед. 2014. N 1. С. 40.

<635> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 14.

Но  в  связи  с  изложенным  нельзя  не  отметить,  что  "выдавливание"  некоторых  цивилистических

конструкций  (например  -  векселя)  из  хозяйственной  деятельности  через  налоговое  регулирование   и

практику  применения  налогового  законодательства,  как  представляется,  в  ряде  случаев  происходило

именно  потому,  что  данные  конструкции  относительно  массово   использовались   недобросовестными

налогоплательщиками  (в  т.ч.  для  имитации  несения  расходов  на   оплату   товара,   поскольку   оборот

векселей контролировать существенно сложнее, чем безналичные  расчеты).  Еще  в Определении КС РФ

от  8  апреля  2004  г.  N  168-О  отмечалось,  что  под  недобросовестным   налогоплательщиком   следует

понимать    такого    налогоплательщика,     который     с     помощью     инструментов,     используемых     в

гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Заканчивая рассмотрение  функций  налогов,  следует  отметить,  что  в  юридической  литературе  в

качестве функций налогов (налогообложения), кроме фискальной и регулирующей, иногда  дополнительно

выделяются распределительная, контрольная и иные функции <636>. Под  распределительной  функцией

зачастую понимают функцию  перераспределения  собственности  от  частных  лиц  к  публично-правовым

образованиям  в  порядке  участия   в   государственных   (муниципальных)   расходах.   Под   контрольной

функцией,  как  правило,   понимают   функцию   контроля   за   исполнением   обязанными   лицами   норм

налогового права.

--------------------------------

<636>    Апресова    Н.Г.    Правовые    основы    налогообложения     и     налогового     планирования

хозяйствующих субъектов. М., 2013. С. 25; Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 113.

2.2. Юридический состав налога.

Предмет, объект, масштаб и единица налога

И.Н. Тургенев утверждал, что "количество налога, время и образ платежа должны быть определены,

известны платящему и независимы от власти собирателей. Выгоды  наблюдения  сего  правила  очевидны

как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога  в  отношении  как  к

количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в  сем

случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни  времени  платежа,  должны  иметь  всегда  в

готовности известную часть своего  капитала,  которая,  находясь  таким  образом  в  бездействии,  бывает

отнята от обращения, чрез что терпит все общество" <637>.

--------------------------------

<637> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России.  М.,  1998.

Т. 1. С. 137.

В статье  14 Декларации  прав  человека  и  гражданина  1789  г.  предусмотрено,  что  все  граждане

имеют  право  устанавливать  сами  или  через  своих  представителей  необходимость   государственного

обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его  расходованием  и  определять  его

долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы

налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы

каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Указанная  норма  является  отражением  требования  правовой  определенности,  в  свою   очередь

происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с  нормативным  правовым  актом,

должно четко представлять, какой именно субъект, в каком  случае  и  что  конкретно  должен  (не  должен,

имеет  возможность)  делать.  Поскольку,  исходя  из п. 6 ст. 3 НК РФ,  любой  налог  обязана  уплачивать

определенная  категория  лиц,  вследствие  появления   прямо   перечисленных   юридических   фактов,   в

однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно

эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге. Иначе  говоря,

нормативный правовой акт должен дать ответ  на

5 вопросов

: кто, в каком случае, в какой сумме, когда  и

куда  (в  бюджет  какого  именно  публично-правового  образования)  должен   уплатить   налог.   Правовая

определенность в данном аспекте налогового права  распадается  на  такие  взаимосвязанные  элементы,

как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания  возникновения

обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения.

Следовательно,  в  максимально   обобщенном   виде,   в   нормативном   правовом   акте   (актах)   о

конкретном налоге должны быть указаны  такие  существенные  элементы  правовой  конструкции  налога,

как:

1)

лица

,  которые  потенциально  могут  являться  налогоплательщиками  этого  налога,  -   субъекты

налога;

2)

юридический   факт

,  следствием  которого  является  обязанность  по  уплате  налога,  -  объект

налога;

3)

сумма

 налога или способ ее исчисления;

4)

периодичность

 и (или)

сроки

 уплаты;

5)

получатель

 суммы налога.

Разумеется, подобный перечень существенных элементов может  быть  использован  не  только  при

описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате  денежных  средств  (кто,  в  каком  случае,

сколько,  в  какое  время  и  кому   должен   уплатить).   Указанные   элементы   являются   существенными

(обязательными). При исключении любого элемента  норма  закона  о  налоге  утратит  определенность,  а

налог будет невозможно исчислять (уплачивать).

Л. Остерло и Т. Джобс приводят сведения  из  практики  Федерального  конституционного  суда  ФРГ:

суд применяет термин "состав налогового обязательства"  <638>.  Приблизительно  тот  же  подход  имеет

место и в ряде Определений КС РФ (в  т.ч.  от  13  ноября  2001  г. N 225-О, от 1 июня 2010  г.  N 753-О-О):

налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика  уплатить  определенный  налог,  вид

которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом.  В Постановлении КС

РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П отмечается, что налог может считаться  законно  установленным  только  в

том  случае,  если  законом  зафиксированы   существенные   элементы   налогового   обязательства,   т.е.

установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о  налоге  существенных  элементов

налогового обязательства.

--------------------------------

<638> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ //  Налоговое  право

в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. М., 2004. С. 100.

В  плане  конкретизации  требования  правовой  определенности  в  обязанности  по  уплате   налога

следует отметить позицию О.О. Журавлевой о том, что данная обязанность  обладает  тремя  свойствами:

временной   определенностью,   количественной   определенностью,   процессуальной    определенностью

<639>. К.С. Бельский пришел к  выводу,  что  расчленение  налога  на  элементы  (субъект  налога,  объект

обложения, размер налога и т.д.)  представляет  собой  один  из  приемов  познания,  который  называется

анализом <640>.

--------------------------------

<639> Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового  права.  Дис.  ...  канд.  юрид.

наук. М., 2003. С. 62, 63.

<640>  Бельский  К.С.  Метод  познания  финансового  права:  основные   признаки,   определение   //

Современная теория финансового права:  Сборник  материалов  междунар.  научно-практ.  конф.  19  -  20

марта 2010 г. С. 69.

В  правовой  литературе  элементы  налога  могут  быть  обозначены  как   "элементы   юридического

состава налога"  <641>,  "элементы  налогообложения"  <642>,  "элементы  правового  механизма  налога"

<643>, "элементы структуры  налога"  <644>,  "элементы  юридической  конструкции  налога"  <645>  и  т.д.

Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога,

была монография С.Г. Пепеляева <646>.

--------------------------------

<641> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 118.

<642> Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С. 198.

<643> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 37.

<644> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 101.

<645>   Иванова   В.Н. Оптимизация    юридической     конструкции     налога  как  одна  из   проблем