Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf
ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.11.2020
Просмотров: 9347
Скачиваний: 56
совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7.
<646> Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995.
На основании изложенного
юридический состав налога
- система существенных элементов
налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.
Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция
и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 - к диспозиции нормы закона о
конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании
отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы <647>. Фактически элементы налога
используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного
правоотношения выступают налогоплательщик и публично-правовое образование, одновременно
описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога -
элемент 2. Объект правоотношения как поведение его субъектов описывается через сумму налога и
периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3 и 4.
--------------------------------
<647> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 99.
Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать
кратким
, поскольку
элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.
Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они
в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут
рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и
элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.
В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как
существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда
определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога
налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения - 2; налоговая база, налоговая
ставка, порядок исчисления налога - 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога - элементам 4 и
5.
И.И. Кучеров полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из
состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового
платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей
обязанности <648>. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий:
налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем
имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога налогоплательщики входят в
этот перечень, будучи обозначенными в нем термином "субъект налога" <649>. По всей видимости,
полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и
публично-правовое образование - получателя суммы налога) в качестве элементов налога
предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог
анализируется как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного
субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с
обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в
качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку
элементы обязанности традиционно выделяются как субъект, объект и содержание.
--------------------------------
<648> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 248.
<649> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 34.
Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога как правовой конструкции,
фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под
которую "подгоняется" реальность) <650>. Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель
решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В
Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при
осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов
справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной
степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры
основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок
исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой
пример - в Определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается: формируя структуру
налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного
налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого
налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения,
виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные
показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога,
обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
--------------------------------
<650> Жилин Д.М. Теория систем: опыт построения курса. М., 2007. С. 30 - 32.
Следует отметить, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога.
Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит
определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения,
расчетный базис и налоговую ставку <651>. По мнению советского исследователя С.Д. Цыпкина, по
каждому налогу законодательство предусматривает круг лиц, обязанных его уплачивать (круг субъектов
налоговых правоотношений), определяет фактические условия, обстоятельства, порождающие
обязанность уплаты (объект обложения), устанавливает единицу обложения, ставки, льготы и сроки
уплаты, ответственность за невыполнение предусмотренных обязанностей <652>. Также необходимо
отметить, что в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" (утратил силу) было предусмотрено, что в целях определения обязанностей
налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:
--------------------------------
<651> Государственное право Германии. М., 1994. Т. 2. С. 145.
<652> Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 57.
- налогоплательщика (субъект налога);
- объект и источник налога;
- единицу налогообложения;
- налоговую ставку (норму налогового обложения);
- сроки уплаты налога;
- бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.
В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект налогообложения - реализация товаров (работ,
услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную,
количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и
сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое
явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого
законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по
уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается
иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога.
Объект налога
- юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в
качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.
К.Т.ф. Эеберг, рассматривая терминологию в налоговом деле, отмечал, что основой измерения
налога или объектом налога является предмет, действие или происшествие, которые закон принимает за
масштаб или повод для обложения <653>. В ряде актов КС РФ (Определения от 23 июня 2005 г. N 272-О,
от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О и др.) косвенно признается то, что объект
налогообложения с современной точки зрения следует рассматривать именно как юридический факт. В
данных судебных актах постулируется, что федеральный законодатель самостоятельно определяет
параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты
налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или)
количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога.
Соответственно, здесь разделяется объект налогообложения и некоторые показатели, необходимые для
определения налоговой базы. При этом КС РФ не указывает, что он имеет в виду показатели объекта
налогообложения.
--------------------------------
<653> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 167.
Как установлено в подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, основания возникновения обязанности по уплате налогов
устанавливаются непосредственно в
НК РФ. Иными словами, в качестве общей нормы
предусматривается, что объекты любых налогов (в т.ч. федеральных, региональных и местных)
устанавливаются только в НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. N
14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только
такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у
налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны относиться к
деятельности самого налогоплательщика.
Как уже отмечалось, налогоплательщик, в деятельности которого возник объект налога, не во всех
случаях будет нести обязанность по уплате данного налога: в том числе не исключено применение им
льгот (вычетов, расходов, освобождений и др.). Соответственно, более точно объект налога можно
определить как юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в
качестве основания для вступления налогоплательщика в соответствующие правоотношения, в рамках
которых он либо будет обязан уплатить данный налог либо, применив льготы (вычеты, расходы,
освобождения), сможет снизить сумму налога или полностью освободиться от его уплаты.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 75/12 сделан обобщенный вывод:
отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога.
Обратное утверждение (отсутствие обязанности по уплате налога свидетельствует об отсутствии объекта
налогообложения), по указанным причинам, очевидно, неверно.
С учетом особенностей косвенных налогов, при реализации частным субъектом прав на вычеты и
последующее возмещение (ст. ст. 171, 172, 176, 176.1, 200, 201, 203 НК РФ), обязанности по уплате
налога в бюджет в некотором анализируемом периоде может вообще не возникнуть. Кроме того,
налогоплательщик такого налога может получить право на выплаты из бюджета (возмещение), в т.ч. и
тогда, когда в его деятельности имел место объект налогообложения.
Исходя из рассматриваемого определения объекта налога п. 1 ст. 38 НК РФ с юридической точки
зрения сформулирован недостаточно корректно. Если реализация товаров (работ, услуг) является
юридическим фактом, то имущество, прибыль, доход и расход таковыми не являются. Более верными
были бы формулировки: владение имуществом, получение прибыли (дохода), осуществление расхода.
Определения, данные в п. 2 - п. 5 ст. 38, в п. 1 ст. 39 и в ст. 41 НК РФ, имеют существенное значение
и достаточно часто применяются законодателем при формулировке объектов налогообложения во второй
части НК РФ:
Реализацией товаров, работ или услуг
организацией или индивидуальным предпринимателем
признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или
услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ,
передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Данное определение, в частности, позволяет утверждать, что осуществлять реализацию товаров
(работ, услуг) могут только организации и индивидуальные предприниматели. Продажа имущества
(выполнение работ, оказание услуг) физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в
объем термина "реализация" формально не входит. Кроме того, данное определение не вполне
согласовано с определением налога (п. 1 ст. 8 НК РФ). Вследствие наличия в России организаций,
владеющих имуществом не на праве собственности, а на праве хозяйственного ведения (оперативного
управления), можно усомниться в том, что имеет место реализация товара в случае его возмездной
передачи, например, от одной федеральной организации другой федеральной организации. Однако на
практике данное действие также признается реализацией.
В п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, какие именно действия не являются реализацией товаров (работ,
услуг). В частности, таковой не признается передача имущества, если такая передача носит
инвестиционный характер. Проблема данной нормы состоит в том, что общего адекватного определения
"инвестиционного характера" передачи имущества нет. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6
сентября 2011 г. N 4784/11, от 24 января 2012 г. N ВАС-11450/11, от 5 февраля 2013 г. N 12444/12, в
частности, разъяснено, что понятие "инвестиции" не имеет собственного строгого или общепризнанного
юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может
обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота. В
Постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров,
возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем"
отмечается, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной
деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости,
судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по
правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д. Если не
установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в
сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры
купли-продажи будущей недвижимой вещи (п. 4).
Под
имуществом
в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением
имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Несмотря на,
казалось бы, интуитивную ясность данного определения, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том,
что ГК РФ, вообще говоря, не устанавливает отдельного понятия имущества и не указывает, какие
объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) относятся к имуществу <654>. Действительно, в силу ст. 128 ГК
РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные
бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные
бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная
собственность); нематериальные блага.
--------------------------------
<654> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 369.
Тем не менее в Определении КС РФ от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О поддержана позиция судов, в
соответствии с которой доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не
является имуществом в целях НК РФ.
Характерным примером того, что в различных целях понятие имущества может оцениваться и с
альтернативных точек зрения, является Постановление ЕСПЧ от 7 июня 2012 г. по делу "Чентро Эуропа 7
С.р.л. против Италии". Исходя из позиции Суда правомерное ожидание частного субъекта о
предоставлении ему прав публичным субъектом имело достаточную основу, чтобы представлять собой
имущество в терминологии ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Товаром
для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для
реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам
относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством
Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Работой
для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют
материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и
(или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Услугой
для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют
материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.
5 ст. 38 НК РФ). В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20
января 2009 г. N 2236/07: из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц
измерения.
Пример того, что не может являться работой (услугой), приведен в Определении ВС РФ от 28
ноября 2007 г. N 6-В07-41: нотариальные действия, результатом которых являются юридические
последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального
действия, не являются работой или услугой, в том значении, в каком указанные понятия для целей
налогообложения содержатся в НК РФ.
В ГК РФ понятия работ и услуг прямо не определяются, но воспринимаются на уровне высших
судебных органов приблизительно так, как они обозначены в НК РФ. В том числе, в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 18140/09 по результатам анализа ст. ст. 702, 779 ГК РФ
сделан вывод, что по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение
подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика
интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию
вещественного результата. Кроме того, исходя из п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от
13 сентября 2011 г. N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением
положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" услуги должны создавать
полезный эффект для заказчика. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 4593/13
следует, что, несмотря на различия в предмете договора возмездного оказания услуг (совершение
определенных действий или деятельности) и договора подряда (достижение определенного результата),
в силу ст. 783 ГК РФ положение о применении обычно предъявляемых требований, в том числе
требований экономности подрядчика (п. 1 ст. 713 ГК РФ) для определения критериев качества работы
подрядчика, применимо и в отношении оказания услуг. Такое регулирование соответствует общему
принципу разумности, то есть целесообразности и логичности при осуществлении гражданских прав и
исполнении обязанностей.
Развитие идей о конкретной полезности услуг для заказчика продолжено в Обзоре судебной
практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 1: ведение ссудного счета
не является услугой в смысле ст. 779 ГК РФ, поскольку непосредственно не создает для клиента банка
какого-либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключенным сторонами кредитным
договором, или иного полезного эффекта.
В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. N 17 "О рассмотрении судами гражданских
дел по спорам о защите прав потребителей" разъяснено, что при отнесении споров к сфере
регулирования Закона о защите прав потребителей следует учитывать, что:
- под товаром следует понимать вещь (вещи), определенную либо родовыми (числом, весом,
мерой), либо индивидуальными признаками, предназначенную для продажи или иного введения в
гражданский оборот;
- под работой следует понимать действие (комплекс действий), имеющее материально выраженный
результат и совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя на возмездной договорной
основе;
- под услугой следует понимать действие (комплекс действий), совершаемое исполнителем в
интересах и по заказу потребителя в целях, для которых услуга такого рода обычно используется, либо
отвечающее целям, о которых исполнитель был поставлен в известность потребителем при заключении
возмездного договора.
Следует согласиться с Э.М. Цыганковым, полагающим, что налоговым органам зачастую приходится
подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которых
облагается налогом <655>. Соответствующие споры могут разрешаться высшими судебными органами и
не всегда единообразно. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 передача
имущества в аренду рассмотрена, как услуга, а в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г.
N 3089/03 такой подход отвергнут.
--------------------------------
<655> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в
аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 63.
Однако в частных случаях при исчислении отдельных налогов подход может быть и иным. Так, в п. 9
Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 разъяснено, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст.
146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации. При применении указанного положения судам надлежит учитывать
определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в п. п. 3, 4,
5 ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21
НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого
понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок,
авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.
Источник происхождения указанной триады (товар, работа, услуга), по всей видимости, - п. 1 ст. 2 ГК
РФ: гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими
предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того что предпринимательской
является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ
или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В развитие данного положения в ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав
относятся в т.ч. вещи, иное имущество, результаты работ и оказание услуг.
Соответственно, наличие данной триады в общих положениях НК РФ фактически свидетельствует о
том, что законодателя с точки зрения налогообложения в значительной степени интересует именно
предпринимательская деятельность.
Иногда для специфических целей указанная триада объединяется в одном термине. Так, в
соответствии с п. 149 стандарта ГОСТ Р 51303-2013. "Национальный стандарт Российской Федерации.
Торговля. Термины и определения" товар - объект гражданских прав (работа, услуга), предназначенный
для продажи, обмена или иного введения в оборот. В ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N
135-ФЗ "О защите конкуренции" определено, что в настоящем Федеральном законе используется
следующее понятие: товар - объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую
услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.