Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf
ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.11.2020
Просмотров: 9024
Скачиваний: 56
облагаемого подоходным налогом в текущем году.
--------------------------------
<665> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 101.
Но и в рамках изложенных рассуждений следует учитывать один существенный момент. Подушные
налоги, во многом ставшие основой для последующих налогов (поимущественных и с результатов
деятельности), тем не менее имеют определенный "событийный" признак в своем объекте. Факт рождения
человека на некоторой территории, очевидно, представляет собой событие. Но именно этот факт, по сути,
и "запускает" подушное налогообложение (если соответствующий налог взимается вне зависимости от
возраста). Так, введенная Петром I подушная подать взималась и с младенцев, и со столетних стариков
<666>. Идея же о том, что можно избежать подушного (как, впрочем, и любого иного) налогообложения,
просто переместившись на другую территорию (в другую страну), где нежелательного налогообложения
нет, для многих людей на практике нереализуема, так как требует значительных материальных затрат и
потерь, и, кроме того, обычно, и разрешения властей другой территории (страны). Немаловажно и то, что
сам вопрос в выборе страны, в которой потенциальный мигрант будет доволен как налогообложением, так
и иными параметрами жизни, по всей видимости, является очень непростым.
--------------------------------
<666> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время. ... или этот безграничный
Мир Налогов. С. 70.
Кроме того, все вышеизложенное, очевидно, не означает, что юридические факты - события не
играют в налогообложении никакой роли. Так, любой налог должен быть урегулирован исходя из
требования правовой определенности, в том числе и временной. Соответственно, нормы,
регламентирующие некоторый налог, предполагают наличие одного (срок уплаты - для разовых налогов)
либо двух (срок уплаты и налоговый период - для прочих налогов) временных параметров. Исходя из п. 8
Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 датой возникновения обязанности по уплате
налога является дата окончания налогового периода.
При этом сроки в теории права традиционно рассматриваются, как юридические факты - события,
поскольку время течет независимо от желания человека. В целом можно утверждать, что события,
влияющие на исчисление и уплату некоторого налога, имеют отношение ко всем налогоплательщикам
данного налога (либо к некоторой их категории) и порождают единообразные правовые последствия у них
у всех. Действия же самого налогоплательщика влияют только на его налоговые обязательства; а в
отсутствие облагаемых действий (в отсутствие облагаемых состояний, являющихся результатом
действий) налоговые обязательства не возникают.
Некоторые обязанности налогоплательщика (но не обязанность по уплате налога) могут возникать
только вследствие событий - например, истечения очередного периода времени (налогового периода).
Так, исходя из п. 5 ст. 174, ст. 386 НК РФ, Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. N 499-О-О, п. 7
информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, п. 6 информационного письма
Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 по некоторым налогам (в т.ч. НДС, налог на имущество
организаций...) обязанность по представлению налоговых деклараций не связана с наличием суммы
такого налога к уплате, а является только следствием отнесения соответствующего субъекта к числу его
потенциальных плательщиков. Соответственно, организация в общем случае обязана представлять
налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала, даже если она не осуществляла облагаемую
НДС деятельность.
Исходя из отсутствия у налога признаков санкции любой объект налога может быть только
правомерным юридическим фактом (действием или состоянием). Совершение действий (нахождение в
состоянии), являющихся объектом налогообложения, должно в конечном итоге являться правом, а не
обязанностью налогоплательщика. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что выбор того, вступать в
отношение, подверженное налогообложению, или нет, с тем чтобы получить определенную выгоду от
этого и вместе с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком
<667>. Из данной позиции можно вывести и следствие - если в качестве объекта налога законодателем
избрано правовое состояние, то налогоплательщик по своей воле всегда может выйти из данного
состояния. Так, если рассматривать транспортный налог, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом данного
налога является правовое состояние владения отдельными видами транспортных средств,
зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской
Федерации. Соответственно, налогоплательщик по своему желанию может прекратить налогооблагаемое
состояние, например путем отчуждения транспортного средства, путем снятия его с регистрации.
--------------------------------
<667> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 159.
Определенное подтверждение данного подхода имеет место в Определении ВС РФ от 17 февраля
2015 г. по делу N 306-КГ14-5609. С точки зрения Суда, применительно к обложению транспортным
налогом потерпевшего аварию самолета, до момента завершения расследования уголовного дела по
факту данного авиационного происшествия органом СКР, проведение налогоплательщиком действий по
снятию самолета с учета не представлялось возможным. Суд отметил, что в случае, когда действующее
налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо
прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика, и на последнего возлагается
обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с
регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения, то есть регистрация носит
заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий
лежат именно на налогоплательщике.
В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 13 марта 2008 г. N 5-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П, от
1 марта 2012 г. N 6-П) отмечается, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием
деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило,
предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются
на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Частный случай данного правила
рассмотрен в Определениях КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О и от 1 июня 2010 г. N 753-О-О в
отношении дохода, полученного от реализации имущества: налогообложение выступает следствием
осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения
его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент
юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать
налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации
этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения. С точки зрения А.А.
Рябова, гражданское правоотношение логически и в большинстве случаев хронологически предшествует
налоговому правоотношению <668>.
--------------------------------
<668> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование,
практика). М., 2014. С. 31.
Иная взаимосвязь некоторых гражданских и налоговых правоотношений была оценена А.Ф.
Черданцевым. По мнению данного ученого, в обществе складываются отношения, которые представляют
собой основу общества и существуют независимо от того, существует право или нет (в т.ч. отношения
собственности, семейные). Отмена, например, законов о собственности или Семейного кодекса отнюдь не
повлечет ликвидации отношений собственности, брачных и семейных отношений. Также могут быть
условно выделены надстроечные отношения - в т.ч. налоговые, процессуальные, которые существуют
только при наличии норм права <669>.
--------------------------------
<669> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 231.
В силу косвенного характера регулирующей функции налога законодательство о налогах не может
обязывать налогоплательщиков зарабатывать (не зарабатывать) деньги или владеть (не владеть)
облагаемым имуществом. В нормативных актах определено, какие именно виды деятельности и
имущество подлежат налогообложению и на каких условиях. Соответственно, объем налоговых
поступлений в бюджетную систему в первую очередь зависит от того, в каком объеме частноправовые
субъекты занимаются облагаемыми видами деятельности и владеют облагаемым имуществом, а не от
активности налоговых органов. Как говорил Лао-Цзы, когда обычные люди приносят прибыль,
правительство извлекает выгоду из их успехов <670>.
--------------------------------
<670> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-Цзы. М., 2004. С. 123.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут
быть произвольными. Именно предмет налога - явление материального мира, является экономическим
основанием налога. Предмет налога предопределяет возможности налогоплательщика к уплате налога.
Латинское изречение гласит:
ultra posse nemo tenetur
- никто не может быть обязан выше своих
возможностей <671>.
--------------------------------
<671> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 370.
Наиболее древним и упрощенным обычно является
подушное налогообложение
. В Древнем Риме
такие платежи обозначались как
tributum capitis
- подушный сбор <672>. Объектом подушного налога
является факт нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной
власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для
уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность
налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: может позволить себе жить на этой
территории - значит, имеешь средства к существованию. А.П. Куницын справедливо полагал, что мерой
при определении подушного налога будет только произвол определяющего <673>.
--------------------------------
<672> Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава:
типография К. Ковалевского, 1896 // СПС "Гарант".
<673> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 64.
Предметом подушного налога является сам человек (лицо); масштабом - единицы людей (лиц). С
учетом позиции Д. Брюммерхоффа при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения
и налогоплательщик <674>. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно
только уйдя из-под власти данного государства (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога).
--------------------------------
<674> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 193.
Впрочем, возможности "налоговой миграции" среднестатистического человека в исторические
времена и в настоящее время существенно отличаются. Так, С.Н. Паркинсон рассуждает о том, что и в
Римской империи, и в Китае миграция, по крайней мере между провинциями, была сравнительно легка.
Ситуация в корне меняется, когда некуда идти или когда налоги повсюду высоки. В жестких границах
современного национализма налогоплательщик чувствует себя как в мышеловке. Налоги возрастают до
некоторого нового уровня, выше которого налогоплательщик отказывается платить <675>. В то же время
"налоговая миграция" для обеспеченных лиц может являться вполне приемлемым действием. С этой
точки зрения и современная публичная власть, облагая повышенными налогами имущие классы, как
правило, учитывает возможность их "налоговой миграции".
--------------------------------
<675> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
При этом еще И.Н. Тургенев отмечал, что поголовные налоги собираются с каждого поровну, иногда
же сообразуются со званием или чином. В начале существования Древнего Рима поголовные налоги
(ex
capitae)
были в большом употреблении и составляли почти единственный доход правительства. Главное
неудобство поголовных, или подушных, налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом
каждого; но оно обычно вознаграждается маловажностью подати <676>. В современных государствах
подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д.
Брюммерхофф приводил пример налога на пожарную охрану в Баварии, который взимался только с
мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины <677>.
Однако по сведениям, приведенным М. Визентин, Федеральный конституционный суд Германии в
решении от 24 января 1995 г. установил, что соответствующее законодательство проводит
дискриминацию по половому признаку, противоречит основным принципам, применяемым к специальным
сборам, имеющим характер налогов <678>.
--------------------------------
<676> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998.
Т. 1. С. 177.
<677> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 193.
<678> Визентин М., Демейер К., Тернер Г. Учет в национальной судебной практике правовых
позиций наднациональных судов по вопросам налогообложения // Налоговед. 2014. N 8. С. 42.
До 1 января 2004 г. в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части,
относящейся к физическим лицам) - целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство
территорий, на нужды образования и другие цели (подп. "ж" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N
2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Ставка сборов в год не могла
превышать размера 3% от 12 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда для
физического лица (т.е. размер предполагался фиксированным). В совместном письме Госналогслужбы
России, Минфина России и Комиссии Совета Республики Верховного Совета РФ по бюджету, планам,
налогам и ценам от 2 июня 1992 г. N ИЛ-6-04/176/, 04-05-20/, 5.1/693, которым были утверждены
Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве
плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на
соответствующей территории.
Кроме того, очень напоминали подушный налог страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в виде
фиксированного платежа, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями на основании ст. 28
Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в
Российской Федерации" (в соответствующей части утратил силу), хотя данные платежи и имеют
условно-возмездную правовую природу. В Определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 165-О разъяснено,
что по буквальному смыслу указанного нормативного положения фиксированный платеж на
финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без
исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного
возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному.
В настоящее время индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся
частной практикой (не производящие выплаты физическим лицам) обязаны уплачивать страховые взносы,
урегулированные в ст. 14 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах...", как
фиксированную сумму, зависящую от установленного размера МРОТ. Так, за 2015 год предприниматели,
если их доход не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и вообще не осуществлявшие предпринимательскую
деятельность), должны уплатить во внебюджетные фонды 22261,38 руб. Соответственно, данный платеж
в указанной части фактически является статусным и имеет значительное сходство с подушным налогом.
В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П Суд определенным образом высказался
относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных
налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли
из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных
граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как
таковое - оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге. По всей видимости,
современное "подушное" обложение индивидуальных предпринимателей страховыми взносами с точки
зрения законодателя не установлено как чрезмерно высокое.
Интересно то, что некоторыми российскими политиками прямо высказываются и обосновываются
идеи о необходимости введения в нашей стране подушного налогообложения всех граждан <679>. В
Англии подушный налог
(poll tax)
, который должен был выплачивать каждый совершеннолетний житель
дома, был введен в 1990 году с подачи Маргарет Тэтчер <680>, но вызвал серьезные общественные
беспорядки и был отменен через непродолжительное время при новом премьере Джоне Мейджоре <681>.
--------------------------------
<679> URL: http://www.kommersant.ru/doc/215147.
<680> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Тэтчер,_Маргарет.
<681> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Мейджор,_Джон.
Также достаточно древним является
поимущественное налогообложение
. Оно применяется в
настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный
налог), и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем. Объектом поимущественного налога является
факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов
справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать
объектом-состоянием <682>.
--------------------------------
<682> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 100.
Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права,
продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Исходя из данного судебного акта,
собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества
(ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).
Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие
виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог
на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант -
соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт
облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество
организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры
налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога
на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику
- через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль.
Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие
(отсутствие) которых в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. "к" п. 1 ст. 21
Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"
(утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически - налог). Сбор должны
были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не
превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При
этом, в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против
воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на
основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие)
собаки налоговые органы не могли. В таких условиях очевидно, что введение данного местного налога
было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г.
Саратова взимался местный налог - сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили
поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен <683>.
--------------------------------
<683> Сякин Р.Ф. Основы организации налогов и налоговых систем // Налоги и финансовое право.
2010. N 6.
Можно отметить, что в п. 28 Рекомендации N R (2005) 1 Комитета министров Совета Европы "О
финансовых средствах местных и региональных властей" (принята 19 января 2005 г.) разъяснено, что
местные налоги должны иметь достаточно высокую доходность, низкий уровень административных
расходов и низкую стоимость контроля.
Периодически высказываемые в России идеи о введении налога на роскошь на практике пока
свелись к изменению правил исчисления транспортного налога. В п. 2 ст. 362 НК РФ с 1 января 2014 г.
введены повышающие коэффициенты для легковых автомобилей (минимальный размер: 1,1 - в
отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб. до 5 млн. руб. включительно, с года
выпуска которых прошло от 2 до 3 лет; максимальный размер: 3 - в т.ч. в отношении легковых
автомобилей средней стоимостью от 15 млн. руб., с года выпуска которых прошло не более 20 лет).
Минпромторгом России приняты "Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов
рублей" (опубликован на сайте Министерства 28 февраля 2014 г. <684>), "Перечень легковых
автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей для налогового периода 2015 года"
(опубликован на сайте Министерства 27 февраля 2015 г. <685>), а также Приказ от 28 февраля 2014 г. N
316 "Об утверждении Порядка расчета средней стоимости легковых автомобилей в целях главы 28
Налогового кодекса Российской Федерации". Следует отметить, что в послании Президента РФ
Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 г. Правительству РФ предлагалось реализовать принятые
принципиальные решения по так называемому налогу на роскошь, включая элитную недвижимость и, как
бы тяжело ни было, на дорогие автомобили, пускай даже новые.
--------------------------------
<684> URL: http://minpromtorg.gov.ru/docs/#!1925.
<685> URL:
http://minpromtorg.gov.ru/docs/#!perechen_legkovyh_avtomobiley_srednei_stoimostyu_ot_3_millionov_rublei.
Вопрос введения и взимания некоторого налога во многом зависит от следующих из
законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается
налог на телевизоры <686>, очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с
законодательством данной страны имеет достаточные полномочия по контролю наличия телевизоров у
налогоплательщиков. Сходный платеж был установлен и в Германии: взнос на публичное
телерадиовещание до 2013 года взимался с лиц, владеющих устройствами, принимающими теле- или
радиосигнал; а в настоящее время - с любого лица, имеющего жилое (коммерческое) помещение,
поскольку в нем потенциально может быть телевизор либо компьютер <687>.
--------------------------------
<686> Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2008. N 2.
<687> Левин И.Г. Взнос на публичное телерадиовещание в ФРГ: сложности поддержания
конституционной законности // Налоговед. 2014. N 12. С. 78.
Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве
собственности. Так, ст. 14 Основного закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее
использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное
положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при
пользовании, а в смягченной форме - только при владении ею <688>. В России, к примеру, общие