Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

<715> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.

Если  ставка

снижается при  увеличении  базы

, она  является

регрессивной

. До 1 января 2010  г.

действовала гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог", в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка

данного налога со сложной регрессией. В настоящее время налогов с регрессивными ставками в НК РФ не

предусмотрено.

В   качестве   регрессивного   налога   могут   быть   рассмотрены   страховые   взносы    в    ГВБФ    с

работодателей,  урегулированные   в   Федеральном законе от 24 июля 2009  г.  N  212-ФЗ  "О  страховых

взносах...". Несколько упрощенно можно утверждать, что в  соответствии  со ст. ст. 8, 12, 15, п. 1.1 ст. 58.2

указанного нормативного акта работодатели в 2015 году уплачивают страховые взносы по  ставке  30%  от

выплат в пользу работников. В  то  же  время  на  основании п. 5.1 ст.  8 данного  Федерального  закона  и

Постановления Правительства РФ от 4 декабря 2014 г. N 1316 с  сумм  выплат  и  иных  вознаграждений  в

пользу физического лица, превышающих 711000 руб. нарастающим итогом  с  начала  календарного  года,

страховые взносы взимаются по ставке 18%.

Вид налоговой ставки может быть использован как основание для классификации налогов. Так,  Е.В.

Порохов  по  отношению  суммы  налога  к  налоговой  базе  в  ее   динамике   выделяет,   соответственно,

пропорциональные, прогрессивные и регрессивные  налоги  <716>.  Иногда  возможен  еще  один  вариант

классификации налоговых  ставок,  описанный  Н.П.  Кучерявенко:  базовые,  пониженные  и  повышенные

<717>. Базовая ставка применяется в общем случае,  а  пониженные  (повышенные)  -  в  особых  случаях,

специально указанных в НК РФ (для отдельных видов доходов, имущества, налогоплательщиков и т.д.).  С

этой точки зрения базовая ставка НДФЛ -  13%  (п. 1 ст. 224 НК РФ), пример пониженной - 9%  (п. 4 ст. 224

НК РФ), пример повышенной - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Для НДС есть только базовая ставка - 18% (п. 3 ст.

164 НК РФ) и пониженные - 0% и 10% (п. п. 1, 2 ст. 164 НК РФ). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от

12 октября 2006 г. N 53 применен термин "более низкая налоговая ставка".

--------------------------------

<716> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 71, 72.

<717> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 635.

Также  следует  учесть,  что  в  научной  (учебной)  литературе  иногда  выделяется  так  называемая

эффективная  налоговая  ставка,  которая  представляет  собой  процентное  отношение  суммы  налога  к

налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет  отличаться  от  собственно  налоговой

ставки  в  тех  налогах,  в   которых   предусмотрена   сложная   прогрессивная   (регрессивная)   ставка.   В

приведенном примере ранее применявшегося подоходного налога при совокупном  облагаемом  доходе  в

120000  руб.  сумма  налога  составит  6000  руб.  +  20%  от  70000  руб.  =   20000   руб.   Соответственно,

эффективная налоговая ставка составляет 20000 руб. / 120000 руб. x 100% = 16,7%.

Рассматривая  вопросы  исчисления  суммы  налога,  следует  отметить,  что  КС  РФ   неоднократно

указывал на наличие общего запрета на регулирование  обязанности  по  уплате  налогов  актами  органов

исполнительной власти (в т.ч.  в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П).  Однако  на  практике

законодатель, например, в некоторых  случаях  прямо  предусматривает  полномочия  данных  органов  на

корректировку   (в   том   числе   и   в   сторону    повышения)    суммы    налога    через    так    называемые

коэффициенты-дефляторы.

В п. 2 ст. 11 определено, что коэффициент-дефлятор - коэффициент, устанавливаемый ежегодно на

каждый следующий  календарный  год  и  рассчитываемый  как  произведение  коэффициента-дефлятора,

применяемого   для   целей   соответствующих   глав НК  РФ  в  предшествующем  календарном   году,   и

коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы,  услуги)  в  Российской

Федерации  в  предшествующем  календарном  году.  Коэффициенты-дефляторы  устанавливаются,  если

иное не предусмотрено  законодательством  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах,  федеральным

органом исполнительной власти, осуществляющим функции  по  нормативно-правовому  регулированию  в

сфере  анализа  и  прогнозирования  социально-экономического   развития,   в   соответствии   с   данными

государственной  статистической  отчетности  и  подлежат  официальному  опубликованию  в  "Российской

газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

Например, принят Приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N 685 "Об  установлении

коэффициентов-дефляторов на  2015  год".  Проблема  состоит  в  том,  что  нормы НК  РФ  предписывают

умножать различные составляющие формулы расчета конкретных налогов на  коэффициенты-дефляторы,

вследствие чего сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, увеличивается (в т.ч. ЕНВД  в  2015  году  -

на 79,8%). В настоящее время повышающие коэффициенты-дефляторы  применяются  при  исчислении  в

т.ч. НДФЛ по фиксированным платежам  иностранных  граждан  (п. 3 ст. 227.1 НК РФ), НДПИ по углю  (п. 2

ст. 342 НК РФ), ЕНВД  (ст. 346.27, п. 4 ст.  346.29 НК РФ), налога на имущество  физических  лиц  при  его

исчислении по инвентаризационной стоимости имущества (ст. 404 НК РФ).

Высшие  судебные  органы   не   усматривают   проблем   в   таком   делегировании   полномочий.   В

частности,  в Постановлении Президиума  ВАС  РФ  от  24  марта  2009  г.  N  15256/08  Суд  отметил,  что

корректирующий коэффициент базовой доходности К2  (другой  корректирующий  коэффициент  ЕНВД,  но

установленный    как     понижающий)     не     является     обязательным     элементом     налогообложения,

предусмотренным ст. 17 НК РФ. Таким образом, по логике ВАС РФ, раз дополнительный  коэффициент  (в

т.ч. дефлятор) не является обязательным элементом налогообложения,  обязательность  его  применения

при расчете налога ничему не противоречит.

Тем не менее, если отбросить указанную "маскировку" и исходить из предлагаемого в п. 2.2 краткого

перечня элементов  налога,  то НК РФ через коэффициенты-дефляторы  обязывает  уплачивать  налоги  в

суммах  больших,  чем  они  исчислены  в  соответствии  с  актами  законодательных   (представительных)

органов  власти  об  этих  налогах.  Для  расчета  повышающей  "добавки"  предписывается   использовать

принятый  специально  с  этой  целью  нормативный  акт  органа  исполнительной  власти.  Такой  порядок

исчисления указанных  налогов,  как  представляется,  не  соответствует Конституции РФ, однако суды  не

рассматривают его как неконституционный.

Налоговый   период

 - календарный  год  или  иной  период  времени  применительно  к  отдельным

налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется  сумма  налога,  подлежащая

уплате. Налоговый период может состоять из  одного  или  нескольких  отчетных  периодов  (п. 1 ст. 55 НК

РФ). Налоговый период как временной параметр представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).

В пункте 1 ст.  17  НК  РФ  установлено,  что  налоговый  период  является  одним  из  существенных

элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у  которых  в

качестве  объектов  налогообложения  установлены   юридические   факты   -   состояния   (в   основном   -

поимущественные  налоги),  поскольку  в  этом   случае   размер   налога   должен   зависеть   от   времени

нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При  исключении  налогового  периода  из  норм

закона о таком налоге закон утратит определенность.

Для налогов, у которых в качестве  объектов  налогообложения  установлены  юридические  факты  -

действия,   налоговый   период   в   принципе   может   отсутствовать.   Срок    уплаты    налога    (при    его

самостоятельной уплате  плательщиком)  в  таком  случае  можно  установить,  например,  по  прошествии

некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность  нормативного  правового

акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть  предусмотрены  так  называемые

разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, "таможенные" НДС  и

акциз  <718>;  до  1  января  2006  г.  -  налог  с  имущества,  переходящего  в  порядке  наследования   или

дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных  знаков  и  платежных  документов,

выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение  транспортных  средств  и

др.).  Для   таких   налогов   налоговый   период   вообще   не   устанавливается,   поскольку   законодатель

рассматривает соответствующие объекты налогообложения как появляющиеся разово, эпизодически.

--------------------------------

<718> Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 300.

В частности, применительно к "таможенному" акцизу С.Г. Пепеляев и  Е.В.  Кудряшова  считают,  что

для ввоза подакцизных товаров как  объекта  обложения  налоговый  период  не  имеет  значения,  так  как

акциз уплачивается при каждом ввозе <719>.

--------------------------------

<719>    Пепеляев    С.Г.,    Кудряшова    Е.В.,    Никонова    М.В.     Правовые     основы     косвенного

налогообложения. М., 2015. С. 37.

Тем не менее налоговый  период  установлен  для  всех  урегулированных  в НК РФ налогов (в т.ч.  с

объектами  налогообложения  -  действиями),  поскольку  удобнее   рассмотреть   все   имевшие   место   в

налоговом   периоде   объекты   налогообложения,   соответствующие    им    льготы    (вычеты,    расходы,

освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода,  а  не  по  итогам  каждого  действия.  В

Постановлении Президиума ВАС РФ  от  27  мая  1997  г.  N  118/96  разъяснено,  что  выявить  занижение

прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется

не по сделке, а за конкретный период.

Кроме  того,  некоторые  параметры,  существенные  для  налогообложения  действий,   в   принципе

можно корректно установить только  по  итогам  налогового  периода.  К  таким  параметрам,  в  частности,

относятся  статус  налогового   резидента   (п. 1 ст.  207  НК  РФ  -  налоговыми  резидентами   признаются

физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не  менее  183  календарных  дней  в

течение 12 следующих подряд месяцев).  В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N  16-П  разъяснено,

что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской  Федерации  не

менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев  -  точно  определяется  на  начало

налогового периода,  однако  в  конце  каждого  налогового  периода  требует  уточнения  по  итогам  этого

налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской  Федерации,  устанавливаемого  в

начале  налогового  периода  на  каждую  дату   выплаты   дохода,   носит   предварительный   характер   и

подлежит  уточнению  в  конце  налогового  периода  в  зависимости  от  продолжительности   пребывания

физического  лица  на  территории  Российской  Федерации  в  данном  налоговом  периоде,  что  является

основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса  лица,

который оно имело в начале текущего налогового периода.

В России максимальный  размер  налогового  периода  по  конкретным  налогам  -  календарный  год

(налог на прибыль организаций, НДФЛ,  поимущественные  налоги  и  др.),  но  для  некоторых  налогов  он

установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц  (акциз,  налог  на  игорный

бизнес и др.). С учетом  того  что  в ст. 6.1 НК РФ  минимально  значимый  для  налогового  права  период

времени установлен как один день, несколько упрощенно можно утверждать,  что  для  разового  налога  в

качестве налогового периода можно рассматривать один  день  (тот,  в  течение  которого  и  имело  место

облагаемое  действие  налогоплательщика).  Следует  отметить,  что  не  исключены  и  другие   варианты

установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ "О  налоге

на отдельные виды  транспортных  средств"  (утратил  силу  с  1  января  2001  г.)  было  установлено,  что

налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого

Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).

В принципе, налоговый период на основании  соответствующих  норм  права  может  рассчитываться

для  каждого  налогоплательщика  (например  -  год  между  днями   рождения   физического   лица)   либо,

например,  для  облагаемого  имущества  (в  т.ч.  -   год   с   даты   регистрации   права   собственности   на

облагаемое   имущество).   Однако   это   будет   неудобно   с   практической   точки   зрения   и    повлечет

соответствующее сложное исчисление сроков уплаты (как вариант для приведенных примеров - в течение

десяти дней со дня рождения или с даты регистрации права  собственности).  Соответственно,  налоговый

период   в   "твердом"   календарном    варианте    (п. 1  ст.  55  НК  РФ)  в  России   установлен   для   всех

существующих  налогов.  При   этом   в   мировой   практике   также   могут   иметь   место   иные   подходы

относительно  исчисления  налогового  периода.  Так,  по  сведениям,  приведенным  С.А.  Сосновским,   в

Великобритании  налоговый  период

(corporate tax  fiscal  year)

 длится с 1 апреля по  31  марта,  в  США

налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать налоговый период

(tax year)

 <720>.

--------------------------------

<720> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 164.

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент  3  (см.

п. 2.2) в кратком перечне существенных  элементов  определен.  Но  одной  суммы  налога  недостаточно,

необходимо  определить  оставшуюся  часть  элемента  4  (см. п. 2.2)  -  такой  обязательный  временной

параметр,  как  срок  уплаты.  При  отсутствии  срока  уплаты  любой  налогоплательщик  может  с  полным

основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил.  Для  каждого  налога,

при  современном  правовом  регулировании,  законодатель  должен  установить  по  меньшей   мере   два

временных параметра - налоговый период и  срок  уплаты,  а  если  в НК РФ появятся разовые  налоги,  то

один временной параметр - срок уплаты.

Срок  уплаты   налога

  -  определенная  (определимая)  календарная   дата,   следующая   из   акта

законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить  налог. Пункт 3 ст. 57

НК  РФ  предусматривает,  что  сроки  уплаты  налогов  и  сборов  определяются  календарной  датой   или

истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и  днями,  а  также  указанием

на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не  предусматривает  срок

его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот  срок,  а  равно  и  в  случаях,  когда

срок  исполнения  обязательства   определен   моментом   востребования,   обязательство   должно   быть

исполнено в течение семи дней  со  дня  предъявления  кредитором  требования  о  его  исполнении,  если

обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными  правовыми  актами,  условиями

обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

Подобных  норм  в  законодательстве  о  налогах  не  предусмотрено.  Некоторую   аналогию   можно

провести  только  с  налоговым  уведомлением  (п. п. 2 - 4 ст. 52 НК  РФ),  которое  должно  направляться

налоговым   органом    не    позднее    30    рабочих    дней    до    наступления    срока    платежа    (обычно

налогоплательщикам - физическим лицам по поимущественным налогам). В  соответствии  с п. 4 ст. 57 НК

РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога

возникает не ранее  даты  получения  налогового  уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает,  что

налогоплательщик  обязан  уплатить  налог  в  течение   одного   месяца   со   дня   получения   налогового

уведомления,  если  более  продолжительный  период  времени  для  уплаты  налога   не   указан   в   этом

налоговом уведомлении.

В современных нормативных актах о конкретных налогах, как правило,  используется  формулировка

"налог подлежит  уплате  не  позднее  такой-то  календарной  даты".  Например,  в  соответствии  с п. 1 ст.

346.32 НК РФ уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода  не  позднее

25-го числа первого  месяца  следующего  налогового  периода.  В  силу статьи  346.30 НК РФ  налоговым

периодом по единому налогу признается квартал.

Ранее иногда имела место практика установления срока уплаты по модели "налог  подлежит  уплате

до такой-то календарной даты"  (например  -  в ст. 8 Федерального закона от 8 июля 1999 г.  N  141-ФЗ  "О

налоге  на  отдельные  виды  транспортных  средств"  (утратил  силу)).   Соответственно,   не   исключался

вопрос: "до" даты - это значит, что уплата в "ту самую" дату  уже  производится  с  просрочкой?  Исходя  из

анализа Определения КС РФ от 4 июля 2002 г. N  185-О  конструкции  "не  позднее  такой-то  календарной

даты" и "до такой-то календарной  даты"  для  целей  налогообложения  эквивалентны.  Очевидно,  тот  же

подход  применим  и  в  случае,   если   сходным   образом   установлен   срок   представления   налоговой

декларации или совершения обязанным лицом иного действия.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно  устанавливается  по  окончании  (по

итогам) налогового периода. Например,  в  силу п. 1 ст. 363 НК РФ транспортный налог  подлежит  уплате

налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 1 октября года, следующего  за  истекшим

налоговым периодом.

Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога  мог  устанавливаться  и  до

истечения (и даже до начала) налогового периода. Так, в п. 6 ст. 4  Закона  Нижегородской  области  от  24

ноября 1998 г. N 19-З "О едином налоге на  вмененный  доход"  (утратил  силу)  было  предусмотрено,  что

уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100%

месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за  будущий  месяц.  В  ст.  9

Закона Нижегородской области "О транспортном налоге" (в редакции, действовавшей до 1 января 2010  г.)

была установлена обязанность физических лиц по  уплате  100%  авансового  платежа  по  транспортному

налогу не позднее 1 августа  текущего  года  (с  возможностью  последующего  перерасчета  по  окончании

года). Следует отметить, что в ряде актов высших  судебных  органов  (в  т.ч. Постановление Президиума

ВС РФ от 11 мая 2005 г. N 32пв04, Определения ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-2, от 29 марта 2006 г.

N 64-Г06-3 и от 17 мая 2006 г. N 47-Г06-18) подобный способ установления сроков  уплаты  транспортного

налога был признан не соответствующим НК РФ.

Примечательно и то, что полная уплата некоторых налогов до истечения налогового  периода  ранее

была предусмотрена и на федеральном уровне.  Например,  в ст. 17 Закона РФ "О плате за землю"  была

установлена обязанность по полной выплате земельного налога в течение налогового периода -  равными

долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Данное  регулирование  являлось  рудиментом  исторических

особенностей данного налога. Исходя из позиции коллегии Наркомфина в  1919  году  в  отношении  основ

налоговой  реформы,  необходимо  приближение  сроков  взимания  налога  к  срокам  получения  доходов

плательщиками   налога   <721>.   Соответственно,   осенние   сроки   уплаты   земельного    налога    были

приближены к периоду сбора и продажи урожая.

--------------------------------

<721> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Н.Я. Марковича. М., 1976. С. 396.

В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик

уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых

органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. ст. 46 -

48 НК РФ), с  возможным  применением  приостановления  операций  по  счетам  в  банках  организаций  и

индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика - организации

(ст. 77 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить  обязанность

по  уплате  налога  досрочно.  Никаких  положительных  правовых  последствий  для   налогоплательщика,

уплатившего налог до наступления срока  уплаты,  действующее  законодательство  не  предусматривает.

Однако это не означает, что они  вообще  невозможны.  Так,  в  силу п. 2 ст. 6 Федерального закона  от  31

июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге  на  вмененный  доход  для  определенных  видов  деятельности"

(утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления

авансового платежа в размере 100% суммы  единого  налога  за  календарный  месяц.  Налогоплательщик

мог произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы  единого  налога  за  3,  6,  9

или  12  месяцев.  В  этом  случае  сумма   единого   налога,   подлежащая   уплате   налогоплательщиком,

уменьшалась соответственно на 2, 5, 8 и 11%.

В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой  всей  суммы

налога либо в  ином  порядке,  предусмотренном НК РФ и другими актами  законодательства  о  налогах  и

сборах. "Иной порядок" применяется достаточно часто.  Например,  в  силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС

по общему правилу производится по  итогам  каждого  налогового  периода  равными  долями  не  позднее

25-го числа каждого из трех  месяцев,  следующего  за  истекшим  налоговым  периодом.  Соответственно,

НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями.

Если  налог  является  разовым,  то   в   отсутствие   налогового   периода   срок   его   уплаты   (если

налогоплательщик  уплачивает  его  самостоятельно)  может  исчисляться  либо  от   момента   появления

объекта  налогообложения,  либо  от  момента  истребования  налога  налоговым   органом   (естественно,

следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991

г.  N  1759-1  "О  дорожных  фондах  в  Российской  Федерации"  (в  настоящее  время  утратил  силу)   был

установлен  налог  на   приобретение   автотранспортных   средств   (отменен   с   1   января   2001   г.).   В

соответствии  с п. 78 Инструкции  о  порядке  исчисления  и  уплаты  налогов,  поступающих  в  дорожные

фонды,  утвержденной  Приказом  МНС  России  от  4  апреля  2000   г.   N   59   (в   настоящее   время   не

применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение  транспортных  средств

по месту  регистрации  или  перерегистрации  автотранспортного  средства  в  течение  пяти  дней  со  дня

перехода к ним права собственности на автотранспортные средства.  В  силу п. п. 5 и 6 ст. 5 Закона РФ от

12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования  или  дарения"

(отменен  с  1  января  2006  г.)  уплата  налога  производилась  плательщиком  на  основании  платежного

извещения,   вручаемого   ему   налоговым   органом.   Физические   лица,   проживающие   в    Российской

Федерации,  обязаны  были  уплатить  налог   не   позднее   трехмесячного   срока   со   дня   вручения   им

платежного извещения.

Если  же  налог  удерживается  и  перечисляется  налоговым  агентом,  то  законодатель  может   как

предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в ст. 5 Федерального закона от

21 июля 1997 г. N 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных  денежных  знаков  и  платежных  документов,

выраженных в иностранной валюте" (утратил силу  с  1  января  2003  г.)  было  предусмотрено,  что  налог

удерживается  кредитными  организациями  из  выплат   и   перечисляется   в   бюджет   не   позднее   дня,

следующего за днем удержания  налога.  В  силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты  по  НДФЛ  обязаны

перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не  позднее  дня,  следующего  за  днем  выплаты

налогоплательщику дохода. В то же время, на  основании ст. 163 НК РФ, как для налогоплательщиков, так

и для налоговых агентов по НДС установлен  налоговый  период  -  квартал,  а  налог  следует  уплачивать

(перечислять) по итогам налогового периода (ст. 174 НК РФ).

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда  делит  налоговый

период на несколько частей  -

отчетные периоды

 (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность  по

уплате

авансовых      платежей

  (предварительных   платежей   по   налогу   - п. 3  ст.  58 НК  РФ)  и  по

представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ). В Постановлениях Президиума ВАС РФ

от 26 июля 2011  г. N 2081/11 и N 2647/11 разъяснено, что авансовый  платеж  представляет  собой  часть

налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода. Отчетные периоды и  авансовые

платежи установлены, например, по налогам на  прибыль  (ст. ст. 285, 286 НК РФ) и на имущество  (ст. ст.

379, 382 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам - календарный  год,  а  отчетные  -

первый   квартал,   полугодие   и    девять    месяцев    календарного    года.    Для    авансовых    платежей

устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам  налогового  периода  налог  следует  доплатить,

если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо можно вернуть, если он  уплачен

авансовыми  платежами   в   излишнем   размере).   В Определении КС РФ  от  9  апреля  2001  г.  N  82-О

разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового  периода  не  противоречит  общим  началам

налогового законодательства.

Авансовые   платежи   в   принципе   могут   иметь   так   называемый

оценочный      характер

,  т.е.

определяться  не  на  основании  реальных  результатов  деятельности,  а  при  оценке  иных  показателей

(например - величины  налога  за  предшествовавший  налоговый  (отчетный)  период),  либо  даже  прямо

закрепляться  в  законе  как  фиксированная  величина.   Определение   оценочных   авансовых   платежей

следовало  из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001  г.  N  5  "О  некоторых  вопросах

применения части первой Налогового кодекса  Российской  Федерации"  (утратил  силу):  такой  авансовый

платеж исчисляется не по итогам отчетного  периода  и  не  на  основе  налоговой  базы,  определяемой  в

соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Сходным образом такой авансовый платеж неявно выделен  в п.

14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30  июля  2013  г.  N  57:  это  платеж,  исчисляемый  не  на  основе

налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ и, соответственно, не отражающей

реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Современный вариант оценочных авансовых платежей установлен, например,  в п. п. 8, 9 ст. 227 НК

РФ для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Эти платежи исчисляются  на  текущий

год налоговым органом, как правило, исходя из облагаемого дохода предпринимателя за предыдущий год.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за  январь