Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

- июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины  годовой  суммы  авансовых  платежей;  за

июль -  сентябрь  -  не  позднее  15  октября  текущего  года  в  размере  одной  четвертой  годовой  суммы

авансовых платежей; за октябрь - декабрь  -  не  позднее  15  января  следующего  года  в  размере  одной

четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В плане  правовой  природы  оценочных  авансовых  платежей  представляет  интерес  позиция  А.В.

Красюкова: их существование объясняется потребностью государства в регулярном  покрытии  публичных

расходов,  но  они  идут  вразрез  с  принципом  экономической  обоснованности  <722>.   Тем   не   менее,

поскольку  по  итогам  налогового  периода   точный   размер   налога   становится   известен,   а   излишне

уплаченная  сумма  оценочных  авансовых  платежей   может   быть   возвращена,   нарушение   принципа

экономической  обоснованности  (справедливости)  налога  если  и  есть,  то  является   вероятностным   и

временным.   С   этой   же   точки   зрения   имеется   временное    нарушение    принципа    экономической

обоснованности налога, например в НДС "по отгрузке", то есть  в  обязанности  уплачивать  данный  налог

только  по  факту  отгрузки  товара,  не   дожидаясь   оплаты   (п. 1  ст.  167  НК  РФ).  По  всей  видимости,

законодатель считает, что оплата за товар исходя из разумных условий сделки поступит  от  покупателя  в

обозримом будущем, а если тот откажется платить - поставщик сможет принудительно взыскать  оплату  в

государственном суде.

--------------------------------

<722> Бюджетное и налоговое правовое  регулирование:  единство  и  дифференциация  /  Под  ред.

М.В. Карасевой. М., 2012. С. 139.

В настоящее время каких-либо  принципиальных  правовых  последствий  квалификации  авансового

платежа в качестве оценочного, либо с реальных результатов деятельности, не имеется. В соответствии с

п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению  с  установленными

законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых  платежей,

как и на сумму налога, начисляются пени  (ст. 75 НК РФ). Соответствующее разъяснение  содержится  в п.

14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, порядок  исчисления  пеней

не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи  в  течение  или

по  итогам  отчетного  периода,   исчисляются   ли   они   на   основе   налоговой   базы,   определяемой   в

соответствии  со ст. ст. 53 и 54 НК РФ  и  отражающей  реальные  финансовые  результаты  деятельности

налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по  налогам  подлежат

исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их  неуплаты  -  до  момента  наступления  срока

уплаты  соответствующего  налога.  Если  по  итогам  налогового   периода   сумма   исчисленного   налога

оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение  этого  налогового  периода,

судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату  указанных  авансовых  платежей,

подлежат  соразмерному  уменьшению.  Данный  порядок  надлежит  применять  и  в  случае,  если  сумма

авансовых платежей по налогу,  исчисленных  по  итогам  отчетного  периода,  меньше  суммы  авансовых

платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Таким образом, в настоящее время за несвоевременную уплату  авансовых  платежей  любого  вида

(оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако  в  силу п. 3 ст. 58 НК

РФ нарушение порядка  исчисления  и  (или)  уплаты  авансовых  платежей  не  может  рассматриваться  в

качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах  и

сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применен штраф по ст. 122 НК РФ.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по  уплате  налога  и  срок  уплаты  налога  -

вообще   говоря,   разные   моменты   времени.   Интересный   подход   к   данной   проблеме   дан   в п. 8

Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: в силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность

исчисления   и   уплаты   налога    возникает    у    налогоплательщика    при    наличии    у    него    объекта

налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций

(фактов)   является   сформировавшимся   к   моменту   окончания   налогового   периода.   При   этом    он

формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям  или  иным  имеющим

значение   для   налогообложения   фактам,   а   к   совокупности   соответствующих   операций    (фактов),

совершенных  (имевших  место)   в   течение   налогового   периода.   Это   означает,   что   возникновение

обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой  базы,  а  не

наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог  должен  быть  исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является  дата  окончания  налогового

периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

Применительно к НДС подобное  разъяснение  дано  в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ  от  30

мая 2014 г. N 33: по смыслу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

объект   налогообложения   формирует   совокупность   совершенных   в    течение    налогового    периода

финансово-хозяйственных операций по реализации  товаров  (работ,  услуг).  В Определении КС РФ от 24

марта 2015 г. N 540-О отмечается, что федеральный  законодатель,  имея  дискреционные  полномочия  в

выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из  того,

что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных

налоговых вычетов, является дата окончания налогового  периода,  а  не  дата  представления  налоговой

декларации.

В Постановлении Президиума  ВАС  РФ  от  24  апреля  2012  г.  N  17331/11  разъяснено,  что  датой

возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания  налогового  периода;  по  налогам,

налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются

авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются  и

даты  окончания  отчетных  периодов.  Конкретизация   данной   позиции   произведена   в Постановлении

Президиума  ВАС  РФ  от  25  ноября  2008  г.  N   10431/08:   применительно   к   обязательному   платежу,

налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г.,  Суд  признал,  что  обязанность

по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода.

Впоследствии подход скорректирован  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N  2941/12:

обязанность по уплате НДС за IV квартал 2008 г., с точки зрения Суда, возникла 31 декабря  2008  г.  (дата

окончания налогового периода).

Совокупность указанных правовых  позиций  ВАС  РФ  позволяет  утверждать,  что  в  качестве  даты

возникновения обязанности по уплате налога корректнее считать дату, следующую после даты  окончания

налогового  периода.   Действительно,   если   считать,   что   31   декабря   некоторого   года   -   это   дата

возникновения обязанности по уплате, например, НДФЛ, то не вполне понятно, в  какой  именно  момент  в

указанную дату возникает данная обязанность и как  квалифицировать  доход,  полученный  именно  в  эту

дату. Скорее всего, ВАС РФ имел в виду, что обязанность по уплате налога возникает в момент истечения

налогового периода (т.е. в  24-00  даты  окончания  налогового  периода,  либо  в  00-00  даты,  следующей

после  даты  окончания  налогового  периода),  а  разночтения  связаны  только  с  тем,  что ст. 6.1 НК РФ

формально не предусматривает отрезков времени, меньших чем один день. С учетом положений ч. 3 ст. 4

Федерального закона от 3  июня  2011  г.  N  107-ФЗ  "Об  исчислении  времени"  время  календарного  дня

исчисляется часами, минутами и секундами. За начало календарного дня  принимается  момент  времени,

соответствующий 00 часам 00 минутам 00 секундам. За окончание календарного дня принимается момент

времени, соответствующий 24 часам 00 минутам 00 секундам.

Определенно,  данный  подход  может  быть  применен  только   для   периодических   налогов.   Для

разовых  налогов  датой  возникновения  обязанности  по  уплате  налога   является   дата   возникновения

объекта налога в деятельности налогоплательщика. С  этой  точки  зрения  говорить  о  досрочной  уплате

налога  налогоплательщиком   (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно,  можно  только  тогда,  когда  обязанность  по

уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения  -  для  разовых

налогов и только после окончания налогового периода - для периодических налогов).

В  плане  рассмотрения  срока   уплаты   налога   следует   упомянуть   правовую   позицию   КС   РФ,

изложенную в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О

дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был  установлен  налог  на

пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ,

услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель  учел,  что  выручка  от  реализации  может

поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации  законодатель  предусмотрел  в

специальном законе обязанность по уплате этого налога,  несмотря  на  его  формальную  отмену.  КС  РФ

сделал  вывод,  что  срок  уплаты  этого  налога  после  1  января  2003  г.   для   определенной   категории

налогоплательщиков   в   законе   не   указан,   но   уплата   налога    должна    осуществляться    в    сроки,

установленные  законодательством  о  налогах  и   сборах,   а   именно   по   мере   получения   оплаты   за

отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные  услуги.  Иными  словами,  Суд  посчитал,  что

срок  уплаты  этого  налога  в  отсутствие  иного  регулирования   соответствует   моменту   формирования

объекта налогообложения (что для периодических налогов означало бы следующий день после окончания

налогового периода). Однако представляется, что пока преждевременно  делать  вывод  о  существовании

такой презумпции в налоговом праве; хотя  и  не  исключено,  что  со  временем  она  будет  признана  или

прямо установлена.

Интересно то, что законодатель иногда может вводить в  порядок  исчисления  налога  обязательное

округление его элементов, либо суммы (например - до целых рублей).  Очевидно,  что  такая  обязанность

налогоплательщика может иметь место только тогда, когда  она  прямо  установлена  в  законе,  поскольку

округление в большую сторону фактически означает дополнительное (хотя  и  незначительное)  налоговое

бремя. В решении ВАС РФ от 20 августа 2012 г. N 8116/12 констатируется, что порядок исчисления налога

с   применением   округления   стоимостных   показателей   установлен   НК    РФ    непосредственно    для

определения налоговой  базы  по  НДФЛ  (п. 4 ст.  225 НК РФ) и ЕНВД  (п. 11 ст.  346.29 НК РФ), для  УСН

такого   порядка   исчисления   налога НК  РФ  не   предусмотрено.   На   этом   основании   Суд   признал

оспариваемые положения приказа Минфина РФ не соответствующими НК РФ.

Следует   отметить,   что   для   случая   исчисления   налога   налоговым   органом   и   направления

плательщику налогового уведомления в п. 6 ст. 52 НК РФ в качестве общей нормы установлено, что сумма

налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек  отбрасывается,  а  сумма  налога  50

копеек и более округляется до полного рубля.

Порядок     уплаты      налога

    может    быть    определен     как     последовательность     действий

налогоплательщика или иного лица, в результате  осуществления  которой  налог  считается  уплаченным.

Порядок  уплаты  налога  может  быть  отнесен  к  одной  из  двух  групп:  самостоятельная  уплата  налога

налогоплательщиком  и  прочие  (несамостоятельные)  варианты  прекращения   обязанности   по   уплате

налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).

В силу п. 1 ст.  45  НК  РФ  налогоплательщик  обязан  самостоятельно  исполнить   обязанность   по

уплате налога, если иное  не  предусмотрено  законодательством  о  налогах  и  сборах.  В Постановлении

Президиума  ВАС  РФ  от  29  марта  2005  г.  N  13592/04  разъяснено,  что  данная  норма  подразумевает

добровольное перечисление  денежных  средств  в  счет  уплаты  соответствующих  налогов  и  сборов  по

собственной инициативе.

С   учетом   позиции   А.В.    Порохова    налогоплательщик    как    обязанная    сторона    налогового

обязательства обязан передать  (или  претерпеть  за  свой  счет  передачу)  в  собственность  государства

деньги  (или  имущество  -  при  натуральной  форме  уплаты  налога)  в  форме  налога  и  совершить  все

необходимые для этого  и  истребуемые  по  налоговому  закону  формально  определенные  юридические

действия <723>.

--------------------------------

<723>    Порохов    Е.В.    Налоговая    обязанность.     Налоговая     правосубъектность     //     Очерки

налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 294.

Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее  установленного

срока уплачивает налог через банк в наличной или в безналичной форме (однократно  полной  суммой  по

итогам  налогового  периода  или  иным  способом  -  в  том  числе  по  частям  авансовыми   платежами   с

возможным    последующим    перерасчетом    по     итогам     налогового     периода).     Особый     вариант

самостоятельной  уплаты  налога   в   соответствии   с подп. 3 п.  3  ст.  45, п. 4 ст.  58 НК  РФ  -  внесение

физическим лицом в кассу  местной  администрации  либо  в  организацию  федеральной  почтовой  связи

наличных  денежных  средств  для  их  перечисления  в  бюджетную  систему  Российской  Федерации   на

соответствующий счет Федерального казначейства.

Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате  налога  как  таковой

уплаты налога  налогоплательщиком  не  происходит,  но  налог  считается  уплаченным  с  определенного

момента времени.

В  частности,  в п. 1 ст.  45  НК  РФ  установлено,  что  обязанность  по  уплате  налога  на   прибыль

организаций по консолидированной группе налогоплательщиков  исполняется  ответственным  участником

этой  группы,  если  иное  не   предусмотрено НК  РФ.  Соответственно,  обязанность   по   уплате   налога

некоторой  организации,  не  являющейся  ответственным  участником  КГН,  исполняется   ответственным

участником КГН.

Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств  или  иного

имущества в порядке,  предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ, то обязанность по уплате налога  считается

исполненной с момента фактического получения публично-правовым образованием денежных  средств  (в

том числе  от  реализации  имущества  - п. 6 ст.  47, п. 6 ст.  48 НК РФ) и  погашения  ими  обязанности  по

уплате налога. В силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию  налога  из

денежных   средств   налогоплательщика   возложена   в   соответствии   с НК  РФ  на  налогового  агента,

обязанность  налогоплательщика  по  уплате  налога  считается  исполненной  со  дня  удержания   налога

налоговым агентом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной  (подп. 4 п. 3 ст. 45

НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных  (ст. 78 НК РФ)

или излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное

решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого  заявления  (п. 5 ст.

78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение

налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам.

Уплата налога через зачет предполагает, что на сумму недоимки  до  момента  принятия  решения  о

зачете  продолжают  начисляться  пени.  В Постановлении Президиума ВАС РФ от  20  ноября  2012  г.  N

9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по  уплате  налога

считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.

В особенной  части НК РФ также могут  быть  предусмотрены  специальные  варианты  прекращения

обязанности по уплате налога  (например,  погашение  недоимки  путем  возмещения  (зачета)  косвенного

налога п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203, п. 6 ст. 203.1 НК РФ).

Еще пример -  в ст. 74 НК РФ урегулирован  институт  поручительства.  В п. п. 2, 4 указанной  статьи

установлено, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми  органами  исполнить

в  полном  объеме  обязанность  налогоплательщика  по  уплате  налогов,  если  последний  не  уплатит  в

установленный   срок   причитающиеся   суммы   налога   и    соответствующих    пеней.    По    исполнении

поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит  право  требовать

от  налогоплательщика  уплаченных  им  сумм.  Таким   образом,   при   уплате   налогов   поручителем   за

налогоплательщика денежные средства поступают в бюджет, обязанность налогоплательщика  по  уплате

налога прекращается (обычно трансформируется в обязанность  по  уплате  сумм  поручителю).  Сходным

образом  действует  банковская  гарантия  (ст. 74.1, подп. 2 п. 2  ст.  176.1, п. 2 ст.  184 НК РФ) и  гарантия

управляющей компании, предоставившей поручительство налогоплательщику - резиденту ТОР  (подп. 3 п.

2 ст. 176.1 НК РФ).

Кроме  того,  согласно ст. 59 НК РФ безнадежная  задолженность  по  налогам  может  быть  списана

налоговым органом, что также прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке уплаты налога).

Как  вариант  -   в   силу п.  9  ст.   142   Федерального   закона   от   26   октября   2002   г.   N   127-ФЗ   "О

несостоятельности  (банкротстве)"  в  процедуре  конкурсного  производства  требования   кредиторов,   не

удовлетворенные  по  причине  недостаточности  имущества  должника,  считаются  погашенными.   Таким

образом,   задолженность   по   налогам   физического   лица   -   банкрота   может   быть    погашена,    т.е.

соответствующая обязанность прекратится. Соответственно,  в подп. 2 п. 1 ст. 59 НК РФ установлено, что

безнадежной к взысканию  признается  недоимка,  взыскание  которой  оказалось  невозможным  в  случае

признания  банкротом  индивидуального  предпринимателя  в  соответствии  с   Федеральным законом "О

несостоятельности  (банкротстве)"  -  в  части  недоимки,  не   погашенной   по   причине   недостаточности

имущества должника. У юридического лица - банкрота обязанность по уплате налога тоже прекратится, но

в силу п. 3 ст.  149  указанного  Федерального  закона  определение  арбитражного   суда   о   завершении

конкурсного производства является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Интересно  то,  что  обязанность  физического  лица  -  банкрота  по   уплате   налогов   может   и   не

прекратиться.  В п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г.  N  51  "О  рассмотрении  дел  о

банкротстве индивидуальных предпринимателей" указано, что в случаях, когда при  рассмотрении  дела  о

банкротстве  будут  установлены  признаки  преднамеренного  или  фиктивного   банкротства   либо   иные

обстоятельства, свидетельствующие о  злоупотреблении  должником  своими  правами  и  ином  заведомо

недобросовестном  поведении   в   ущерб   кредиторам   (принятие   на   себя   заведомо   не   исполнимых

обязательств, предоставление банку заведомо ложных  сведений  при  получении  кредита,  сокрытие  или

умышленное уничтожение  имущества,  вывод  активов,  неисполнение  указаний  суда  о  предоставлении

информации  и  т.п.),  суд  вправе  в  определении  о  завершении  конкурсного  производства   указать   на

неприменение в отношении данного должника правила об освобождении от исполнения обязательств  (ст.

10 ГК РФ).

Особый интерес представляет то, что ВАС РФ в данной ситуации делает  ссылку  на ст. 10 ГК РФ, то

есть фактически подтверждает частичную актуальность в настоящее время доктрины  "недобросовестного

налогоплательщика"     (Определение  КС  РФ  от  25  июля  2001  г.  N  138-О),  которая  не  охватывается

концепцией  налоговой  выгоды   (Постановление Пленума ВАС РФ от 12  октября  2006  г.  N  53)  в  части

исполнения (прекращения) обязанности по уплате налога.

В принципе не исключен и  прямой  отказ  государства  от  полагающейся  ему  суммы  налога  путем

принятия  нормативного  акта  "с  обратной  силой",  указанного  в п. 4 ст.  5 НК  РФ:  отменяющего  налог,

снижающего   размер   ставок   налога   и   т.д.   Е.В.   Порохов   полагает,   что    теоретически    налоговое

обязательство  может  быть  прекращено  по  инициативе  управомоченной   стороны   -   государства   без

исполнения со стороны налогоплательщика. Полномочиями по отказу от реализации  права,  как  правило,

наделяется государственный орган, который наделен исключительными полномочиями на установление и

отмену налогов. А формой отказа выступает чаще всего закон <724>.

--------------------------------

<724> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 41.

При   этом   налоговое   законодательство   содержит   ряд   диспозитивных    норм,    которые    дают

возможность  налогоплательщику  требовать  принятия  индивидуального  акта,  позволяющего  перенести

срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкретно определенный момент времени.

В  соответствии  с п. 1 ст.  61 НК  РФ

изменением   срока   уплаты   налога

  признается   перенос

установленного срока уплаты налога  на  более  поздний  срок.  В  НК  РФ  прямо  предусматриваются  три

формы  изменения  срока   уплаты   налога   (п. 3 ст.  61  НК  РФ):  отсрочка  и  рассрочка  (ст.  64 НК  РФ),

инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога  изменен,

на  сумму  налога   не   начисляются   пени,   но   могут   начисляться   проценты   (от   1/2   до   3/4   ставки

рефинансирования Банка России, что несколько меньше ставки пени).

В статье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы  (в  основном  -  налоговые  и  таможенные)

вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога  и  бюджета,

в который он  должен  быть  зачислен).  Если  принято  решение  об  изменении  срока  уплаты  налога,  то

налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть  взыскан  до  наступления

момента, определенного в решении об изменении срока уплаты налога.

Правила НК РФ об изменении  срока  уплаты  налога  распространяются  также  на  начисленную  на

момент принятия решения сумму пени и на наложенные штрафы за  налоговые  правонарушения  (п. 6 ст.

61 НК РФ). Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку

начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной  за  определенный

день,  -  следующий  день.  Штраф  за  налоговое  правонарушение  также  не  имеет  собственного   срока

уплаты,  но,  поскольку  соответствующая  сумма   может   быть   истребована   только   после   вынесения

налоговым  органом   решения   о   привлечении   к   налоговой   ответственности   (п. 1  ст.  113 НК РФ)  и

вступления его в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ), то вопрос об изменении срока уплаты  наложенного  штрафа

может решаться именно с даты вступления решения в силу.

Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@  утвержден Порядок изменения срока

уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.

Практика реального предоставления отсрочек (рассрочек, инвестиционных налоговых  кредитов)  по

НК   РФ   в   настоящее   время   незначительна.   Одна   из   причин   -   формулировка    общего    условия

предоставления отсрочки (рассрочки) в п. 2 ст. 64 НК РФ: отсрочка или рассрочка по уплате налога может

быть предоставлена заинтересованному лицу,  финансовое  положение  которого  не  позволяет  уплатить

этот налог в установленный  срок,  однако  имеются  достаточные  основания  полагать,  что  возможность

уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который  предоставляется  отсрочка

или рассрочка. Соответственно,  поскольку  отсрочка  (рассрочка)  в  общем  случае  предоставляется  как

максимум на три года  (п. 1 ст. 64 НК РФ), заинтересованное лицо должно доказать,  что  в  течение  этого

периода у него определенно появятся средства на уплату отсроченного (рассроченного)  налога.  По  всей

видимости, доказать это в большинстве случаев непросто.

Интересно  то,  что Определением ВС  РФ  от  3  июля  2014  г.  N  АПЛ14-244  (и  соответствующим

решением   ВС   РФ   от   25   февраля   2014   г.   N    АКПИ13-1297)    отказано    в    признании    частично

недействительной Методики  проведения  анализа  финансового  состояния  заинтересованного  лица   в

целях  установления  угрозы  возникновения  признаков  его  несостоятельности  (банкротства)   в   случае

единовременной  уплаты  этим  лицом  налога,  утвержденной  Приказом  Минэкономразвития  РФ   от   18

апреля 2011 г. N 175.  Заявитель  настаивал  на  том,  что  УФНС  по  Ярославской  области  на  основании

оспариваемых  положений   ему   было   отказано   в   предоставлении   отсрочки   по   уплате   местных   и

региональных  налогов  по   причине   отсутствия   угрозы   возникновения   признаков   несостоятельности

(банкротства) в случае единовременной уплаты налогов.

Но  следует  учитывать,  что  правила  об  изменении   срока   уплаты   налога   потенциально   могут

содержаться и в иных федеральных законах. Так, в законах о федеральных бюджетах  для  определенных

категорий  налогоплательщиков  или  даже  для  отдельных  лиц  периодически  предусматривается  такой

способ  изменения  срока  уплаты  налога,   как

реструктуризация

.  При  этом   реструктуризация   может

предусматривать  списание  пени  и  штрафов  при  выполнении   налогоплательщиком   ее   условий   (что

отсутствует  в НК   РФ).   Обычно   нормативные   правовые   акты   о   реструктуризации   предоставляют

полномочия  по  принятию  соответствующего  решения  налоговым  органам.  То,   что   реструктуризация

является разновидностью изменения срока уплаты налога, подтверждается  в Постановлении Президиума

ВАС РФ от 22 марта 2005 г. N 13054/04.

Например,  в  соответствии  с п. 8 ст.  5 Федерального  закона  от  30  ноября  2011  г.  N  371-ФЗ  "О

федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014  годов"  Правительство  РФ  вправе

провести в 2012 году реструктуризацию задолженности организаций оборонно-промышленного  комплекса

- исполнителей государственного оборонного заказа, включенных в перечень стратегических  предприятий

и организаций,  по  налогам,  сборам,  начисленным  пеням  и  штрафам  перед  федеральным  бюджетом,

образовавшейся по состоянию на 1 сентября 2011 года, а также списание этих пеней и штрафов  в  случае

досрочного погашения реструктурированной задолженности по налогам и сборам в порядке и на условиях,

которые  установлены  Правительством  Российской  Федерации.  В  соответствии  с п. 2  Постановления

Правительства РФ от 10 декабря  2009  г.  N  995  решение  о  такой  реструктуризации  задолженности  по

налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом принимается налоговым

органом по месту нахождения организации.

Кроме   того,   Федеральный закон  от  9  июля  2002  г.  N   83-ФЗ   "О   финансовом   оздоровлении

сельскохозяйственных  товаропроизводителей"  и  соответствующие  Базовые условия  реструктуризации