Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

колхозников,  а  также  налог  на  холостяков,  одиноких  и  малосемейных  граждан  взимаются   по   месту

нахождения учреждений,  предприятий  и  организаций  и  зачисляются  в  бюджеты  сельских  населенных

пунктов,  поселков,  городов  районного  подчинения,  районов  в  городах  исходя  из   средней   величины

указанных  налогов,  приходящихся   на   одного   жителя   района   или   города   с   районным   делением,

пропорционально числу проживающих в них жителей.

Определенные "территориальные", хотя  и  менее  сложные,  проблемы  имеют  место,  например,  в

налоге на имущество организаций, которым облагаются так называемые  основные  средства  (п. 1 ст. 374

НК РФ). Данный вид имущества по правилам бухгалтерского учета  может  включать  объекты  имущества,

достаточно  протяженные  в  пространстве  (например  -  трубопроводы)  и  фактически   находящиеся   на

территориях разных субъектов РФ (муниципальных образований). Нормы, регламентирующие  зачисление

налога в зависимости от места нахождения облагаемого имущества, реализованы законодателем в т.ч.  в

п. п. 1, 2 ст. 376, п. 3 ст. 382 НК РФ.

Конкретные правила о зачислении налога в определенные бюджеты (ГВБФ) могут содержаться как в

нормативных актах об этом налоге, так и в актах бюджетного законодательства. Так, в соответствии  с п. 1

ст. 284 НК РФ, ст. 50, п. 2 ст.  56 БК РФ налог  на  прибыль  организаций  (федеральный  налог)  в  общем

случае  в  определенных   пропорциях   зачисляется   в   федеральный   (2%   от   ставки   налога   20%)   и

региональные (18%  от  ставки  налога  20%)  бюджеты.  В  силу п. 2 ст.  56, ст. ст.  61, 61.1 - 61.5 БК РФ  в

бюджеты субъектов РФ подлежит зачислению 85% от  суммы  НДФЛ  (федерального  налога);  в  бюджеты

муниципальных образований (в различных комбинациях) -  15%.  Соответственно,  НДФЛ  в  федеральный

бюджет вообще не зачисляется, хотя и является федеральным налогом.

Обычно   налогоплательщик   уплачивает   налог   одной   суммой,   одним   платежным   поручением

(платежным  документом)  на   единый   банковский   (бюджетный)   счет   и   не   обязан   учитывать   либо

контролировать  последующее  распределение  налога  по  бюджетам.   При   уплате   необходимо   верно

заполнить реквизиты платежного  документа  (поручения),  так  как  эта  информация  впоследствии  будет

использована органами Федерального казначейства и налоговыми органами при распределении налога по

бюджетам  и  внебюджетным  фондам.  Но  могут  быть  и  редкие  исключения  из  этого  правила.  Так,   в

соответствии   с п. 6  ст.  243  НК  РФ  (действовал  до  1  января  2010  г.)  уплата   ЕСН   осуществлялась

отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС  и  ТФОМС.  Иногда

позиция  о  необходимости  распределения  налогоплательщиком  налога  по  бюджетам   (внебюджетным

фондам) из законодательства  прямо  не  следует,  но  высказывается  органами  исполнительной  власти.

Например,  в письме  ФНС  России  от  17  августа  2006  г.  N  ММ-6-21/820@,  которым   в   нижестоящие

налоговые органы  направлено письмо Минфина России от 17 мая 2006 г.  N  03-07-01-02/30,  разъяснено,

что нормативы зачислений налога  на  прибыль  организаций  в  федеральный  и  региональный  бюджеты

установлены ст.  284  НК  РФ,  и,  соответственно,   уплата   налога   на   прибыль   организаций   должна

производиться отдельными платежными поручениями в федеральный и региональный бюджеты.

В силу п. 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения  на

перечисление  налога,  не  повлекшей  неперечисления  этого  налога  в  бюджетную  систему  Российской

Федерации на соответствующий  счет  Федерального  казначейства,  налогоплательщик  вправе  подать  в

налоговый орган по месту  своего  учета  заявление  о  допущенной  ошибке  с  приложением  документов,

подтверждающих уплату им  указанного  налога  и  его  перечисление  в  бюджетную  систему  Российской

Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить  основание,  тип  и

принадлежность   платежа,   налоговый   период   или   статус   плательщика.   На   основании    заявления

налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая

совместная сверка проводилась,  налоговый  орган  принимает  решение  об  уточнении  платежа  на  день

фактической  уплаты  налогоплательщиком  налога  в   бюджетную   систему   Российской   Федерации   на

соответствующий счет Федерального казначейства.  При  этом  налоговый  орган  осуществляет  пересчет

пеней, начисленных на сумму налога, за период  со  дня  его  фактической  уплаты  в  бюджетную  систему

Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия  налоговым

органом решения об уточнении платежа.

Приказом ФНС России от 2 апреля  2007  г.  N  ММ-3-10/187@  утверждена  соответствующая форма

решения об уточнении платежа и Порядок ее заполнения.

Указанная процедура  уточнения  платежа,  очевидно,  отличается  от  зачета  излишне  уплаченного

(взысканного)  налога  в  счет  недоимки   (ст. ст.  78, 79 НК РФ).  Одно  из  явных  отличий  -  в  результате

уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом,  вследствие  чего  основания  для

начисления  пени  признаются  отсутствующими;  а  в  результате  зачета   излишне   уплаченного   налога

(взысканного) в счет погашения недоимки пени (ст. 75 НК РФ) на данную недоимку должны начисляться до

момента принятия решения о зачете.

Рассматривая    получателей    сумм    налогов,     следует     отметить     особенности     бюджетного

законодательства.  Перечень  налоговых  доходов  бюджетов  дан   в п. 2 ст.  41 БК РФ:  к  ним  относятся

доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах  федеральных

налогов  и  сборов,  в  том  числе  от  налогов,  предусмотренных  специальными  налоговыми   режимами,

региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним.

Логика законодателя, объединившего  в  составе  налоговых  доходов  бюджетов  не  только  налоги,

сборы  и  пени,  но  и  штрафы,  вообще  говоря,  непонятна   -   данные   платежи   имеют   принципиально

различную правовую природу и цели установления. Но та же идея, очевидно,  положена  законодателем  в

основу ч. ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ: суд, а также следователь с согласия руководителя следственного  органа

прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении

преступления,   предусмотренного ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, если в том  числе  до  назначения  судебного

заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской  Федерации  в  результате  преступления,

возмещен в полном объеме. Под  возмещением  ущерба,  причиненного  бюджетной  системе  Российской

Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом  в

соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах  с  учетом  представленного

налоговым органом расчета размера пеней и штрафов.

Соответственно, и здесь штрафы за налоговые правонарушения призваны возместить  некий  ущерб

бюджетной   системе.   Аналогичный   подход   можно   наблюдать   и   в ст.  2  Федерального   закона   "О

несостоятельности  (банкротстве)",  в  силу  которой  обязательные  платежи  -  не   только   налоги,   но   и

штрафы, пени и иные санкции за неисполнение  или  ненадлежащее  исполнение  обязанности  по  уплате

налогов. Из  Постановлений  Президиума  ВАС  РФ  от  3  июля  2012  г. N  2941/12, от 5 ноября  2013  г. N

5438/13 фактически следует, что вопрос об очередности удовлетворения требования о взыскании штрафа

по НК  РФ  с  банкрота  должен  разрешаться  так  же,   как   и   вопрос   об   очередности   удовлетворения

требования о взыскании соответствующего налога.

Такой подход законодателя можно  объяснить  с  учетом  позиции  Ж.-Л.  Бержеля:  нынешнее  право

создавалось на основе права вчерашнего дня <737>; а также сведений, приведенных С.Г.  Пепеляевым:  в

периоде 1992 -  1998  гг.  каждый  четвертый  бюджетный  рубль  был  штрафным  <738>.  Соответственно,

законодатель, по всей видимости, продолжает рассматривать штрафы за налоговые  правонарушения  как

сходную  с  налогами  разновидность   доходов   бюджета,   не   требующую   специального   отграничения.

Подобную позицию можно обнаружить и  в  иных  научных  работах:  обязательства  по  уплате  налоговых

санкций  проявляют  себя  как  зависимые,  акцессорные  по   отношению   к   основному   неисполненному

налоговому   обязательству,    они    обусловливают    вместе    с    последним    общий    налоговый    долг

соответствующего лица <739>.

--------------------------------

<737> Бержель Ж.-Л. Общая теория права. Пер. с фр. М., 2000. С. 196.

<738> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 504.

<739> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 315.

Неналоговые доходы  бюджета  определяются  в п. 3 ст. 41 БК РФ. В частности, к  ним  относятся  (с

некоторыми   исключениями)   доходы   от   продажи   и    использования    имущества,    находящегося    в

государственной или муниципальной собственности. Кроме того, доходы от  платных  услуг,  оказываемых

казенными   учреждениями,   также   отнесены   к   неналоговым   доходам   бюджетов.   Особый    интерес

представляет  тот  факт,  что  к  неналоговым  доходам  бюджета  отнесены   и   средства,   полученные   в

результате  применения  мер  административной  и  уголовной  ответственности,  в  том  числе  штрафы  и

конфискации.

Следует,  однако,  учитывать,  что  далеко  не  все   штрафы,   установленные   в НК  РФ,  являются

налоговыми  доходами  бюджета,  поскольку  не  все  штрафы  "привязаны"   к   какому-либо   налогу.   Так,

фиксированный штраф по п. 1 ст. 116 НК РФ "Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе",

очевидно, не связан с конкретным налогом.

По этой причине, например, в Приказе Минфина России от 1 июля  2013  г.  N  65н  "Об  утверждении

Указаний  о  порядке  применения  бюджетной  классификации  Российской   Федерации" (приложение  1)

денежные взыскания (штрафы) за нарушение законодательства о налогах и сборах,  предусмотренные ст.

ст. 116, 118, 119.1, п. п. 1 и 2 ст. 120, ст. ст. 125, 126, 128, 129, 129.1, 129.2, 129.6, 132, 133, 134, 135, 135.1

НК РФ, относятся  к  группе  "Штрафы,  санкции,  возмещение  ущерба",  то  есть  к  неналоговым  доходам

бюджета. Иными словами, к налоговым доходам бюджета относятся  прочие  санкции  по гл. 16, 18 НК РФ,

поскольку они могут быть однозначно соотнесены с конкретным налогом.

В п. 2  ст.  46  БК  РФ  установлено,  что   суммы   денежных   взысканий   (штрафов)   за   нарушение

законодательства о налогах и сборах подлежат зачислению в  бюджеты  бюджетной  системы  Российской

Федерации в следующем порядке: суммы денежных взысканий (штрафов),  исчисляемых  исходя  из  сумм

налогов (сборов), предусмотренных законодательством Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах,  -  в

бюджеты  бюджетной   системы   Российской   Федерации   по   нормативам   отчислений,   установленным

бюджетным  законодательством  Российской  Федерации   применительно   к   соответствующим   налогам

(сборам);  суммы  иных  денежных  взысканий  (штрафов),  предусмотренных НК РФ,  распределяются  по

бюджетам в фиксированных долях.

Под

моментом исполнения обязанности  по  уплате  налога

 понимается момент  времени,  после

которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога.

В  соответствии  с п. 4 ст.  58  НК  РФ  уплата  налогов  производится  в  наличной  или  безналичной

форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими  лицами,

могут  уплачивать  налоги  через  кассу  местной  администрации  либо  через  организацию  федеральной

почтовой  связи.  Следует  отметить,   что   по   настоящее   время   продолжает   действовать инструкция

Минфина СССР от 12 марта 1975  г.  N  21  "О  порядке  приема  от  населения  и  внесения  в  учреждения

Госбанка  налоговых  и  страховых  платежей  сельскими  Советами  депутатов  трудящихся".  Кроме  того,

Приказом ФНС России от  9  ноября  2006  г.  N  САЭ-3-10/777@  утверждена форма  квитанции о  приеме

местной  администрацией  наличных  денежных  средств  от   налогоплательщиков   (налоговых   агентов),

являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и  штрафов,  администрируемых

налоговыми органами.

Необходимо  еще   раз   отметить,   что   налог   уплачивается   налогоплательщиком   не   на   некий

банковский  счет  налогового  органа,  а  на  бюджетный  счет  в  ЦБ  РФ,   контролируемый   Федеральным

казначейством. Налоговые органы  только  проверяют  правильность  исполнения  обязанности  по  уплате

налога,  получая  данные  от  Федерального  казначейства,  но  получателями  денежных  средств  они   не

являются.  В  числе  прав  налоговых  органов,  урегулированных  в ст. 31 НК РФ (как, впрочем,  и  в  иных

положениях налогового законодательства) отсутствует право на получение налога от налогоплательщика.

По этой причине в налоговых инспекциях нет каких-либо касс, в которых  можно  было  бы  уплатить  налог

(хотя иногда и расположены не имеющие прямого отношения к налоговым органам банкоматы (платежные

терминалы), облегчающие эту задачу).

Конституционный    Суд    РФ    в

Постановлении  от   12   октября   1998   г.   N   24-П   указал,   что

налогоплательщик   не    несет    ответственность    за    действия    всех    организаций,    участвующих    в

многостадийном  процессе  уплаты  и  перечисления  налогов  в  бюджет.   Конституционная   обязанность

каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда  изъятие  части

его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве  налога,  фактически  произошло;  такое

изъятие происходит в момент списания банком с расчетного  счета  налогоплательщика  соответствующих

средств в уплату налога.

В пункте 3 ст. 45 НК РФ развита указанная правовая позиция КС РФ и установлено, что  обязанность

по уплате налога в общем случае считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения  на  перечисление  в  бюджетную  систему  Российской

Федерации   на   соответствующий   счет   Федерального   казначейства    денежных    средств    со    счета

налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

1.1)  с  момента  передачи  физическим  лицом  в  банк  поручения  на  перечисление  в   бюджетную

систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия  счета

в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности  для

перечисления;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой  счет,  операции  по

перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в  банк,  кассу  местной  администрации  либо  в  организацию

федеральной почтовой связи наличных денежных  средств  для  их  перечисления  в  бюджетную  систему

Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом  в  соответствии  с НК РФ решения о зачете  сумм  излишне

уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов  в  счет  исполнения  обязанности  по

уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию

налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом  об  упрощенном

порядке декларирования доходов физическими лицами.

Указанные   нормы    (за    исключением подп.   4,    предполагающего,    что    денежные    средства

налогоплательщика уже находятся в бюджете) представляют  собой  неопровержимые  презумпции.  Даже

если  денежные  средства  вообще  не  поступят  в  бюджет  (например,  при  уплате  налога   через   банк,

фактически утративший платежеспособность; при ошибке банка; при неисполнении своих обязанностей по

перечислению налога налоговым агентом, почтой или  местной  администрацией  и  пр.),  добросовестный

налогоплательщик будет  считаться  исполнившим  свою  обязанность  по  уплате  налога.  Тем  не  менее

данные  презумпции  подлежат  применению  с  учетом  норм п. 4 ст.  45 НК РФ,  в  котором  установлены

случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной.

Кроме   того,   нельзя   не   учитывать,   что   рассмотренные   нормы,    регламентирующие    момент

исполнения обязанности по  уплате  налога  в  пользу  частного  субъекта,  не  являются  каким-то  особым

современным правовым достижением. Ранее, в п. 14 инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121

"По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей"  (утратила

силу) было указано, что днем уплаты считается: 1) при уплате наличными деньгами - день внесения  денег

в  соответствующие  кассы;  2)  при  переводе  денег  по  почте  или  через  кредитное  учреждение  -  день

внесения денег  на  почту  или  в  кредитное  учреждение;  3)  при  перечислении  сумм  платежа  со  счета

плательщика  в  кредитном  учреждении  -  день  списания  кредитным   учреждением   платежа   со   счета

плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

То, что получение банком (организацией федеральной почтовой связи) наличных денежных  средств

в уплату налогов либо получение банком поручения на перечисление налогов признается  фактом  уплаты

налога, свидетельствует о том, что указанные субъекты выполняют квазипубличные функции.  Фактически

государство рассматривает  данных  субъектов  как  свои  собственные  органы,  принимающие  денежные

средства от налогоплательщика в уплату налогов. Это справедливо,  поскольку  возможности  государства

по контролю  указанных  субъектов  более  чем  значительны.  Как  полагает  С.В.  Запольский,  тенденция

вовлечения банков в отправление государственной власти носит довольно устойчивый характер <740>.

--------------------------------

<740> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 237.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими  в  доходы

соответствующего  бюджета  бюджетной  системы  Российской  Федерации  с  момента  их  зачисления  на

единый  счет  этого  бюджета.  Непосредственно   в Постановлении КС РФ от 12  октября  1998  г.  N  24-П

разъяснено,  что  действующее  налоговое  и  бюджетное  законодательство  различает   понятия   уплаты

налога и зачисления налога.

Во  взаимоотношениях  участников  гражданского  оборота,  как  правило,  моментом   уплаты   также

считается момент поступления денежных средств на счет (в  кассу)  получателя.  Исходя  из Определения

КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1690-О-О  правовая  позиция,  изложенная  в Постановлении от 12 октября

1998 г. N 24-П, касающаяся исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога и опирающаяся

на публично-правовые нормы, не может быть распространена на гражданско-правовые отношения.  Кроме

того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02,  поскольку ст.

45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с  общими

правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Собственно  говоря,  тот  же  подход  применяется  в  "зеркальной"   ситуации   -   когда   государство

считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога.  В п.

36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля  2013  г.  N  57  разъяснено,  что  при  решении  вопроса  о

моменте  исполнения  обязанности  по  возврату  налогоплательщику  соответствующих   сумм   путем   их

перечисления    в    безналичном    порядке    на    указанный    получателем    счет     судам     необходимо

руководствоваться  общими  правилами,  согласно  которым  плательщик  признается  исполнившим  свою

обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (авансового  платежа)  досрочно

(п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ), но это само по себе возможно только  тогда,  когда  обязанность  по  уплате

налога  (авансового  платежа)  уже  сформировалась,  то   есть   на   следующий   день   после   истечения

налогового   (отчетного)   периода    (п. 8  Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от  22  июня  2006  г.  N   25,

Постановления  Президиума  ВАС  РФ  от  25  ноября  2008  г. N  10431/08, от 3 июля  2012  г. N  2941/12).

Соответственно,  если  налогоплательщик  передаст  в   банк   платежное   поручение   на   уплату   налога

(авансового  платежа)  до  наступления  указанной   даты,   то   презумпция подп. 1 п. 3  ст.  45 НК РФ  не

сработает  (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля  2011  г.  N  2105/11).  В  этой  ситуации  налог

(авансовый платеж) будет считаться (являться) уплаченным  только  в  случае  фактического  поступления

денежных средств в бюджет.

Очередность   списания   денежных    средств    с    банковского    счета    при    их    недостаточности

регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством  (п. 1 ст. 60 НК РФ). В соответствии с

п. п.  1, 2 ст.  855  ГК  РФ  при  наличии  на  счете  денежных  средств,   сумма   которых   достаточна   для

удовлетворения   всех   требований,    предъявленных    к    счету,    списание    этих    средств    со    счета

осуществляется  в  порядке  поступления   распоряжений   клиента   и   других   документов   на   списание

(календарная  очередность),  если  иное  не  предусмотрено   законом.   При   недостаточности   денежных

средств  на  счете  для  удовлетворения  всех  предъявленных  к  нему   требований   списание   денежных

средств осуществляется в следующей очередности:

-  в  первую  очередь  -  по  исполнительным  документам,  предусматривающим  перечисление   или

выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований  о  возмещении  вреда,  причиненного

жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

-  во  вторую  очередь  -  по  исполнительным  документам,  предусматривающим  перечисление  или

выдачу  денежных  средств  для  расчетов  по  выплате  выходных  пособий  и   оплате   труда   с   лицами,

работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате  вознаграждений  авторам

результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь  -  по  платежным  документам,  предусматривающим  перечисление  или  выдачу

денежных  средств  для  расчетов  по  оплате  труда  с  лицами,   работающими   по   трудовому   договору

(контракту),  поручениям  налоговых  органов  на  списание  и   перечисление   задолженности   по   уплате

налогов и сборов в бюджеты бюджетной  системы  Российской  Федерации,  а  также  поручениям  органов

контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов  в  бюджеты

государственных внебюджетных фондов;

-  в  четвертую  очередь  -  по  исполнительным  документам,  предусматривающим  удовлетворение

других денежных требований;

- в пятую очередь - по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится  в  порядке

календарной очередности поступления документов.

Данная норма ст. 855 ГК РФ согласована с Постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П и  с

Определением  КС  РФ  от  7  июня  2011  г.  N  841-О-О.  Соответственно,  если  налогоплательщик  будет

уплачивать  налог  самостоятельно,  то  при  недостаточности  денежных  средств  на  счете  сумма  будет

списана в пятую очередь, если же налог будет принудительно взыскивать  налоговый  орган,  то  списание

пойдет в третью очередь.

Поэтому в  соответствии  с подп. 5 п. 4 ст.  45 НК РФ обязанность по  уплате  налога  не  признается

исполненной в случае,  если  на  день  предъявления  налогоплательщиком  в  банк  (орган  Федерального

казначейства,  иной  уполномоченный  орган,  осуществляющий  открытие   и   ведение   лицевых   счетов)

поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот  налогоплательщик  имеет  иные

неисполненные  требования,  которые  предъявлены  к  его  счету  (лицевому  счету)  и  в  соответствии   с

гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке,  и  если

на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Некоторые  особенности  определения  момента  исполнения  обязанности  по  уплате  налога  могут

быть установлены  в  специальных  положениях НК РФ. Так, в  силу п. 6 ст. 48 НК РФ в  случае  взыскания

налога,  сбора,  пеней,  штрафов  за  счет  имущества  физического  лица,   не   являющегося   денежными

средствами, обязанность по уплате  налога,  сбора,  пеней,  штрафов  считается  исполненной  с  момента

реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

В  плане  уплаты  налогов  бюджетными  организациями   соответствующее   разъяснение   дано   в

Постановлении  КС  РФ  от  22   июня   2009   г.   N   10-П:   процесс   исполнения   налоговой   обязанности

государственными  образовательными   учреждениями   высшего   профессионального   образования   как

бюджетными  учреждениями  имеет  существенную  специфику,  которая  обусловлена  особенностями  их

бюджетно-правового  статуса,   в   частности   отсутствием   у   таких   учреждений   банковских   счетов   и

осуществлением    расчетов    через    лицевые    счета,    открываемые     в     соответствующих     органах

исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям  лицевые  счета  открываются  в  органах

Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по  уплате

налога  осуществляется  путем  предъявления  платежного  поручения   на   уплату   налога   в   тот   орган

Федерального  казначейства,  в  котором  ему  открыт  лицевой   счет,   а   сама   обязанность   признается

исполненной   с   момента   отражения   на   лицевом   счете   учреждения   операции    по    перечислению

соответствующих денежных средств в бюджетную систему  Российской  Федерации  (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК

РФ).

Следует отметить, что термин "лицевой счет" применяется в налоговом  праве  по  меньшей  мере  в

двух значениях.  В ст. 45 НК РФ данный термин используется  в  значении,  определенном  в п. 2 ст. 11 НК

РФ:   лицевые   счета   -   счета,   открытые   в    органах    Федерального    казначейства    (иных    органах,

осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в  соответствии  с  бюджетным  законодательством

Российской   Федерации.    Исходя    из ст.   220.1   БК   РФ   учет   операций   по   исполнению   бюджета,

осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на

лицевых  счетах,  открываемых  в   соответствии   с   положениями   настоящего Кодекса  в  Федеральном

казначействе, финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования), органе

управления государственным внебюджетным фондом Российской Федерации.

В другом смысле указанный термин зачастую используется в актах (приказах, письмах, положениях),

принятых ФНС России  в  порядке  организации  деятельности  нижестоящих  налоговых  органов.  Как  это

следует  из  Постановлений  Президиума  ВАС  РФ  от  5  ноября  2002  г. N  6294/01, от 11 мая  2005  г. N