Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

16507/04 ,  такой  лицевой   счет,   который   ведет   налоговый   орган   по   каждому   налогоплательщику,

представляет  собой  форму  внутреннего  контроля,   осуществляемого   во   исполнение   ведомственных

документов, позволяющую отслеживать исполнение  этим  налогоплательщиком  своих  обязанностей  (по

уплате налогов, представлению деклараций и т.д.).

Представляет интерес тот факт, что в определенных случаях государство не  считает  необходимым

устанавливать  презумпции,  аналогичные   предусмотренным   в п. 3 ст.  45 НК РФ,  в  отношении  уплаты

некоторых  публичных  платежей  (не  являющихся,  по  мнению  государства,  налогами).  Для   признания

обязанности по уплате исполненной публично-правовое образование  требует  фактического  поступления

публичных   платежей   в   бюджет   (внебюджетный   фонд).   Так,   страховые   взносы   на   обязательное

пенсионное страхование  до  1  января  2010  г.  считались  уплаченными  с  момента  зачисления  на  счет

соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N

167-ФЗ "Об обязательном пенсионном  страховании  в  Российской  Федерации", Определение КС РФ от 8

ноября 2005 г. N 457-О).  В Определении КС РФ от 8 июня 2000 г. N  118-О  были  разъяснены  положения

ранее действовавшего таможенного законодательства,  и,  в  частности,  признано,  что  при  определении

момента,   с   которого   считается   уплаченной   таможенная   пошлина,   не    применяются    презумпции,

изложенные  в Постановлении КС РФ от 12 октября  1998  г.  N  24-П  и  в ст. 45  НК  РФ.  Однако  сложно

предположить, что при уплате подобных платежей плательщик  несет  ответственность  за  действия  всех

организаций, участвующих в многостадийном процессе их уплаты и перечисления в бюджет.

С 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими  лицами

сокрытых до 1 января 2006 г. доходов путем уплаты 13%  декларационного  платежа  (Федеральный закон

от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами").

В  некоторых  публикациях  нормы   данного Закона  назывались  "налоговая  амнистия".  На   основании

подпункта 6 п.  3  ст.  45  НК  РФ  и  указанного  Федерального закона  уплата   декларационного   платежа

прекращала обязанности по уплате налогов  с  указанных  доходов,  в  том  числе  НДФЛ  и  ЕСН,  а  также

обязанности по представлению деклараций по данным налогам. При этом достаточно странным  выглядит

то, что законодатель указал декларационный платеж в числе  неналоговых  доходов  бюджетов  субъектов

РФ в ст. 57 БК РФ.

Следует отметить, что  уплата  декларационного  платежа  являлась  исключительно  добровольным

действием,  взыскать  его  в  принудительном  порядке  как  налог   было   невозможно.   В Постановлении

Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N 16221/08 отмечается,  что  декларационный  платеж  по  своей

природе  имеет  характер   налоговой   амнистии.   Перечисление   в   бюджет   декларационного   платежа

предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются  законом  с  его

уплатой. Исходя  из Определения КС РФ от 16 июля 2009 г. N  949-О-О  в  качестве  условия  упрощенного

декларирования  доходов  устанавливается  уплата  физическими  лицами   декларационного   платежа   в

случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

В  итоге,  в  порядке  реализации  "налоговой  амнистии"  в   бюджет   поступила   незначительная   в

масштабах страны сумма 3,7 млрд. руб., что соответствует легализации 28,2  млрд.  руб.  <741>.  Следует

заметить, что в Законе Нижегородской  области  от  7  июля  2008  г.  N  85-З  "Об  исполнении  областного

бюджета за 2007 год" при общей  сумме  доходов  бюджета  более  60  млрд.  руб.  сумма  поступлений  от

декларационного  платежа  составила  около  14  млн.  руб.,  или  0,02%.  С.В.   Запольский   отметил,   что

поскольку  само   появление   дохода,   способного   быть   предметом   амнистии,   сопряжено   с   букетом

правонарушений,  грехи  за  которые  отпускаются  даже  без  их  специфицирования,   речь   идет   не   об

амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов -  явления,  с  которым  одновременно  ведется

правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали  ожидаемого

эффекта <742>. В то же время, как отмечает Н.М. Артемов, международный  опыт  проведения  налоговых

амнистий весьма богат, но  довольно  противоречив.  Список  стран,  в  той  или  иной  мере  проводивших

налоговые  амнистии,  включает  Аргентину,  Бельгию,  Ирландию,  Пакистан,   США   (отдельные   штаты),

Филиппины, Францию, ЮАР. Классическим образцом успешной налоговой амнистии  считается  налоговая

амнистия в Ирландии 1988 г. Начиная ее, правительство Ирландии надеялось получить примерно 50  млн.

долл., а фактические сборы превысили 750 млн. долл., что составляло 2,5% ВВП <743>.  По  мнению  И.Н.

Соловьева,  наибольший  успех  достигался  при  сочетании  амнистии  с  усилением  ответственности   за

дальнейшую  неуплату  налогов  <744>.   Следует,   однако,   отметить,   что   если   упрощенно   понимать

налоговую амнистию как предложение к плательщикам уплатить сокрытые налоги в "обмен"  на  обещание

не штрафовать за их ранее имевшее место сокрытие, а также с угрозой штрафовать  за  продолжающееся

после определенной даты сокрытие значительно жестче, то такой  подход  возможен  только  тогда,  когда

сокрытие налогов рассматривается как длящееся правонарушение. При этом, как будет показано далее,  в

отечественной  правовой  системе  налоговые  правонарушения  (преступления)  в  настоящее   время   не

рассматриваются   как   длящиеся,   вследствие   чего   такой   подход    (с    усилением    ответственности)

неприменим. Нельзя, однако, не отметить, что  рассмотрение  налоговых  правонарушений  как  длящихся

фактически имело место относительно недавно -  в Указе Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773  "О

проведении налоговой амнистии в 1993 году", и данным нормативным  актом  предусматривалось  именно

усиление ответственности за продолжающееся уклонение от уплаты налогов.

--------------------------------

<741> В налоговой сфере // Налоговед. 2008. N 3. С. 25.

<742> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового  права:  Монография.  М.,  2008.

С. 148.

<743>  Артемов  Н.М.,  Ячменев  Г.Г.  Правовое   регулирование   неналоговых   доходов   бюджетов:

Учебное пособие. М., 2008. С. 264 - 265.

<744> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52, С. 142.

В  настоящее  время  актуален  Федеральный закон от 8 июня 2015  г.  N  140-ФЗ  "О  добровольном

декларировании физическими лицами активов  и  счетов  (вкладов)  в  банках  и  о  внесении  изменений  в

отдельные законодательные акты Российской Федерации" (иногда обозначаемый  как  закон  об  амнистии

капиталов), в соответствии  со ст. 5 которого специальная декларация (об имуществе,  о  контролируемых

иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках) может быть представлена  в  налоговый  орган  либо

федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов  и

сборов, в срок  с  1  июля  по  31  декабря  2015  года.  В  силу п. 2.1  ст.  45  НК  РФ  взыскание  налога  не

производится в случае неуплаты или  неполной  уплаты  налога  декларантом,  признаваемым  таковым  в

соответствии с указанным Федеральным законом.

Соответственно, те налоги, которые  "амнистируются"  указанным  Федеральным законом, просто не

могут быть взысканы принудительно, но обязанность по их уплате формально сохраняется.

Необходимо  отметить,  что   в   связи   с   очевидной   важностью   обязанности   по   представлению

налоговой декларации, в законодательстве  закреплена  презумпция,  сходная  с  правилами п. 3 ст. 45 НК

РФ. Как следует  из п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке  налоговой  декларации  (расчета)  по  почте  днем  ее

представления  считается  дата  отправки  почтового  отправления  с   описью   вложения;   при   передаче

налоговой декларации (расчета)  по  телекоммуникационным  каналам  связи  или  через  личный  кабинет

налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

Таким образом,  если  налоговая  декларация  была  отправлена  по  почте  с  соблюдением  данных

правил, ее  последующее  получение  (неполучение)  налоговым  органом  уже  не  имеет  значения  -  для

налогоплательщика  обязанность  по  ее  представлению   будет   считаться   исполненной.   "Проецируя"

Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П на процедуру представления налоговой декларации по

почте,  можно  утверждать,  что  налогоплательщик  не  несет  ответственность  за  действия  организаций

почтовой связи, участвующих в многостадийном процессе представления налоговой декларации по почте.

Следует только еще раз отметить, что сам  налог,  в  отличие  от  налоговой  декларации,  не  может  быть

передан (уплачен) непосредственно в налоговую  инспекцию  -  адресатом  является  бюджетная  система

(счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством).

2.4. Факультативные элементы юридического состава налога

Помимо существенных элементов в  акте  законодательства  о  налогах  могут  быть  дополнительно

указаны  элементы,  которые  являются

факультативными

, не входят в  юридический  состав  налога,  но

используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.

Лицо,  обязанное  исчислять  налог

 (п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того  чтобы  уплатить  налог,  его

необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в  качестве

общего правила предусматривает,  что

исчислять налог обязан  сам  налогоплательщик

 (п. 1 ст. 52 НК

РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях  обязанности  по

исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при  этом  не

возникает.    Обязанность    по    уплате    налога    является     следствием     наличия     в     деятельности

налогоплательщика указанного в законе  объекта  налогообложения  (ст. 38 НК РФ), а для  периодических

налогов - также следствием окончания  налогового  периода  (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ  от  22

июня 2006 г. N 25).

По некоторым налогам обязанность по  исчислению  налога  может  быть  возложена  на  налогового

агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Налоговый агент

 - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое

в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику

и  перечислению  налогов,  которыми  облагаются  данные  выплаты,  в  бюджетную  систему   Российской

Федерации.

Законодательное определение  налогового  агента  дано  в п. 1 ст. 24 НК РФ:  налоговыми  агентами

признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению,  удержанию

у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.  В п. 2 ст. 11

НК   РФ   дано   корреспондирующее   определение:   источник   выплаты   доходов   налогоплательщику   -

организация  или  физическое  лицо,  от  которых  налогоплательщик   получает   доход.   Соответственно,

некоторых  лиц,  являющихся  источниками   облагаемых   выплат   налогоплательщику   (не   обязательно

денежных), законодатель "назначает" налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30

июля 2013 г. N 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму  налога,  обязанность  по

уплате которой лежит на налогоплательщике.

По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений,  осуществляющий

содействие, с одной стороны,  налогоплательщику,  с  другой  -  государству  в  полной  мере  реализовать

отношения по исчислению и уплате налогов <745>. А.Г. Иванов  достаточно  точно  отмечает  особенность

статуса  налогового  агента:  переложение  обязанностей  публичных  органов  на  иных  субъектов   -   для

государства  неплохая  идея:   субъект   выполняет   работу   публичных   органов   бесплатно   <746>.   По

сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко,  в  большинстве  государств  -  членов  Европейского  союза

налог  с  доходов  наемных  работников  взимается  работодателями   (через   бухгалтерию).   Исключение

составляет  Франция,  где  наемные   работники   уплачивают   подоходный   налог   с   заработной   платы

самостоятельно  <747>.  Но  не  следует  полагать,  что  налоговый  агент  "работает"  бесплатно  во   всех

случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на  налогового  агента  обязанности  по  удержанию  налогов,

государство наделяет его частью своих властных полномочий  по  отношению  к  налогоплательщику.  При

этом  в  ряде  стран,  в  частности  в  Швейцарии,  эти   обязанности   рассматриваются   как   общественно

полезные, и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение <748>.

--------------------------------

<745> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009. С. 132.

<746>   Иванов   А.Г.   Пути   совершенствования    налогового    администрирования    //    Налоговое

администрирование: Ежегодник. 2007. С. 176.

<747> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование.  М.,

2001. С. 140.

<748> Комментарий к  Налоговому  кодексу  Российской  Федерации,  части  первой  /  Под  ред.  Г.В.

Петровой. М., 1999. С. 77.

"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то  особенным.  Как

разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N  15-П, Конституция РФ не запрещает  государству

передавать отдельные полномочия  исполнительных  органов  власти  негосударственным  организациям,

участвующим в выполнении функций публичной власти.

Достаточно часто в России в качестве налоговых агентов  выступают  работодатели,  удерживающие

НДФЛ у своих работников при выплате им  заработной  платы.  Срок  уплаты  налога,  установленный  для

налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для  него  предусмотрен  собственный  срок

перечисления удержанного  НДФЛ  (п. 6 ст. 226 НК РФ - налоговые  агенты  обязаны  перечислять  суммы

исчисленного и удержанного налога не позднее  дня,  следующего  за  днем  выплаты  налогоплательщику

дохода. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11  разъяснено,  что  обязанности

налогового агента в части сроков удержания и перечисления  в  бюджет  НДФЛ  предусмотрены ст. 226 НК

РФ и не  связаны  с  окончанием  налогового  периода,  в  отличие  от  обязанностей  налогоплательщиков,

установленных ст. ст. 227, 228 НК РФ.

Одной  из  целей,  которую  преследует  государство,  вводя  в  законодательство  о  НДФЛ  институт

налоговых агентов, является более высокая степень социальной  стабильности.  Большинство  населения

работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку  заработную

плату получает уже "чистыми", за  вычетом  НДФЛ.  В  то  же  время,  если  бы  каждый  работник  получал

заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране

ситуация  изменилась  бы   кардинально.   Существенная   часть   людей,   которые   начали   бы   реально

уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили  бы

налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно  цели  уходят  их

деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в  законодательство,

значительное   число   налогоплательщиков,   по   всей   видимости,    будут    платить    НДФЛ    только    в

принудительном порядке.

Можно  отметить,  что   на   сегодняшний   день   физическое   лицо   без   статуса   индивидуального

предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый  налог  (транспортный,  на  имущество,  земельный),  в

итоге, разумеется, может быть  принуждено  к  уплате  налога  и  понесет  определенные  дополнительные

обременения.  В  их  число   входит   пеня   (не   очень   большая,   в   силу   относительно   низкой   ставки

рефинансирования  ЦБ  РФ);  государственная  пошлина  (если  налоговый  орган  в  установленный   срок

обратится  в  суд  и  получит  положительное  решение);  а  также  исполнительский  сбор  (если  судебный

пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит

решение   о   наложении   данной   санкции).   На   практике    указанные    дополнительные    обременения

незначительно повышают заинтересованность  налогоплательщиков  в  добровольной  уплате  налога.  По

этим и иным причинам для государства проще и выгоднее взимать  НДФЛ  через  налоговых  агентов,  чем

истребовать его у отдельных плательщиков, получивших доход без удержания налога.

Кроме  исчисления  и  удержания  у  налогоплательщика  суммы  налога,   налоговый   агент   обязан

перечислить  эту  сумму  в  соответствующий  бюджет  (внебюджетный  фонд).   При   неисполнении   этой

обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа  по ст.

123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Если   налоговый   агент   не   может   удержать   налог   у    налогоплательщика    (например,    когда

работодатель оплачивает  труд  работника  в  натуральной  форме  - подп. 3 п. 2 ст.  211 НК РФ), то  агент

обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать  налог  и

о сумме задолженности налогоплательщика в  течение  одного  месяца  со  дня,  когда  налоговому  агенту

стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в

п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для

отсчета месячного срока: при невозможности удержать у налогоплательщика  исчисленную  сумму  налога

налоговый агент обязан  не  позднее  одного  месяца  с  даты  окончания  налогового  периода,  в  котором

возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу

по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В настоящее время также  актуальна  общая  позиция,  изложенная  в п. 1  Постановления  Пленума

ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N  57:  в  том  случае,  когда  денежных  выплат  в  данном  налоговом  периоде

налогоплательщику не производилось  и  удержание  суммы  налога  оказалось  невозможным,  налоговый

агент   на   основании подп.  2  п.  3  ст.  24   НК   РФ   обязан   лишь    исчислить    подлежащую    уплате

налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о  невозможности  удержать  налог  и  о

сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

В   случае   отсутствия   у   налогового   агента   возможности   удержать   налог    ввиду    отсутствия

соответствующих выплат,  основания  для  начисления  налоговому  агенту  пени НК РФ не установлены  (

Определение ВС РФ от 19 марта 2015 г. по делу N 304-КГ14-4815).

Кроме социальной стабильности через "выключение" физических  лиц  из  процесса  уплаты  налога,

введение в законодательство института налоговых агентов  обычно  объясняется  и  тем,  что  государству

проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких  налогоплательщиков  -

получателей выплат (либо получателей выплат -  иностранных  лиц).  Сходное  "упрощение"  применено  в

косвенных налогах (в настоящее время - НДС, акциз),  когда  государство  вынуждает  налогоплательщика

включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить  в  бюджет.  В

последнем случае государство предпочитает иметь дело с  одним  налогоплательщиком,  чем  с  большим

количеством  конечных  мелких   потребителей   (приобретателей)   товаров   (работ,   услуг),   облагаемых

косвенными налогами. Соответственно в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование

соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.

Однако очевидно отличие механизмов уплаты косвенного  налога  и  уплаты  налога  через  агента  -

"фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не  участвует.  Кроме

того, в рамках механизма  переложения  косвенного  налога  "юридический"  налогоплательщик  в  составе

цены получает сумму, равную налогу с покупателя,  и  перечисляет  ее  в  бюджет  (либо  возмещает  свои

затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет  сумму  налога  из  выплат  налогоплательщику,  и

также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но  в  обоих

случаях есть лицо (источник выплат либо получатель  выплат),  обязанное  извлечь  из  потока  некоторую

сумму и перечислить ее государству.

В  настоящее  время  общий  запрет  на  выплату  налога  агентом  за  налогоплательщика  в НК РФ

отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место.  Так,  в  силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ  за

счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров  и  иных  сделок  запрещается

включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты

принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Но и в отсутствие общего запрета он может быть обоснован, например, через п. 1 ст. 8 НК РФ: налог

является индивидуальным платежом, а обязанность по его уплате может быть выполнена  только  за  счет

средств, принадлежащих  на  праве  собственности  (хозяйственного  ведения,  оперативного  управления)

самому налогоплательщику, даже если это происходит посредством "услуг" налогового агента.

Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с  налогоплательщика

сумм   налогов   может   означать   прекращение   права   собственности   (хозяйственного    ведения    или

оперативного управления). Однако  такое  возможно  лишь  в  случае,  когда  эти  денежные  средства  уже

находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход  возникает

в момент фактического получения денежных средств. Если вместо  денежных  средств  налогоплательщик

получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении  этой  выгоды

говорить не приходится. Получается,  что  удержанные  (невыплаченные)  с  налогоплательщиков  доходы

остаются  в   собственности   налоговых   агентов.   В   свою   очередь,   государство   или   муниципальное

образование  имеет  право  требовать  удержанные  с  налогоплательщиков  и  принадлежащие  на  праве

собственности налоговым агентам суммы налогов.  Таким  образом,  удержание  налога  не  влечет  смену

собственника денежных средств <749>.

--------------------------------

<749> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.

Обоснование  обратного,  а  именно  того,   что   денежные   средства,   считающиеся   удержанными

налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В  частности,

если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в  том  случае,  если  его

уже не может  истребовать  с  агента  государство  в  силу  пропуска  налоговым  органом  пресекательных

сроков   на   взыскание).   Особенно    ярко    сомнительность    современного    правового    регулирования

проявляется  в  ситуации,  когда  налоговый  агент  выплатил  налогоплательщику  ровно   столько   денег,

сколько  и  было  у  налогового  агента.  Поскольку  денег  у  налогового  агента  после  такой  выплаты   не

осталось, достаточно сложно обосновать, что он налог "удержал", даже если он полагает, что сделал  это.

Само по себе удержание по смыслу данного термина возможно только за счет  выплачиваемых  денежных

средств. При этом законодатель, в  частности,  допускает  взыскание  удержанных,  но  не  перечисленных

налогов с агентов  по ст. 47 НК РФ, то есть за счет и иного имущества. Это возможно  только  тогда,  когда

все    имущество    налогового    агента    обременяется    на    размер    налога    в    результате    выплаты

налогоплательщику  средств  без  налога,  то  есть  удержание  налога   представляет   собой   достаточно

странную правовую конструкцию.

Кроме того, для налогового агента, как  представляется,  не  так  принципиален  процесс  "удержал  -

перечислил": на практике он не  имеет  существенных  отличий  от  процесса  "уплатил".  В  обоих  случаях

частный  субъект  лишается  собственных  денежных   средств   и   перечисляет   их   публично-правовому

образованию. Тонкости  правового  регулирования,  а  именно  предположение  о  том,  что  агент  сначала

удержал  налог  из  выплат  налогоплательщику,  а  только  потом  его  перечислил   государству,   следует

полагать, не являются настолько важными для  обязанного  лица.  Если  агент  по  какой-либо  причине  не

удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с  налогом,  то  агент  точно  так  же

расстается со  своей  собственностью,  как  если  бы  средства  были  выплачены  налогоплательщику  без

налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не

стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. 161 и ст. 226

НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги  уплачивать,  притом  что  по п. 1 ст. 24 НК РФ

налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.

Данная проблема хорошо  иллюстрируется  на  примере  работодателя:  для  того  чтобы  выплатить

работникам "чистыми" конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать  дополнительные

средства как  на  перечисление  удержанного  НДФЛ,  так  и  на  уплату  "зарплатных"  налогов  (страховых

взносов) в бюджет (ГВБФ). Следует отметить, что с учетом ставки  НДФЛ  в  размере  13%  (п. 1 ст. 224 НК

РФ) и тарифа страховых взносов на 2015 год для работодателей в размере 30%  (ст. ст. 8, 12, 15, п. 1.1 ст.

58.2   Федерального  закона  от  24  июля  2009  г.  N  212-ФЗ  "О  страховых  взносах...")  для   того,   чтобы

выплатить работнику на руки "чистыми" 1000  руб.  заработной  платы,  работодатель,  упрощенно  говоря,

должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).

Представляется,   что   указанная   дополнительная   нагрузка   работодателя   вполне   может   быть

обозначена термином, примененным КС РФ  в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П:  обязательная

составная часть расходов по найму рабочей силы.  Кроме  того,  в Постановлении Президиума ВАС РФ  от

20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод  о  том,  что

алименты, НДФЛ, страховые взносы в  ГВБФ  являются  платежами  работодателя,  осуществляемыми  на

основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.

В итоге в основе действующего правового регулирования института  налоговых  агентов  изначально

заложены   противоречия,   порождающие   теоретические   и   практические   проблемы.   Существенными

являются  очевидные  несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том,  что  налоговый  агент  перечисляет  в

бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.

Например,   исходя   из Постановления  Президиума  ВАС  РФ  от  23  ноября  2010   г.   N   10411/10

обязанность налогового агента  по  удержанию  НДФЛ  возникает  непосредственно  при  выплате  дохода.

Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна  существовать