Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

еще  до  факта  выплат,  а  не  возникать  одновременно  с  ним,  поскольку  обязанность   по   удержанию,

возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать  как  исполнимую.  Однако  корректно

обосновать, что обязанность бездействовать - удерживать часть  выплат  возникает  в  некоторый  момент

времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.

Кроме того, сам  по  себе  факт  выплаты  налоговым  агентом  средств  налогоплательщику  еще  не

означает  удержания  налога.   В НК  РФ  отсутствует  общая  презумпция,  в  силу  которой  при   выплате

налоговым агентом средств  налогоплательщику  сам  налоговый  агент  считался  бы  удержавшим  налог

(хотя,  возможно,  такую  презумпцию  следовало  бы  ввести  при  сохранении  существующего  правового

регулирования). В.Ф.  Евтушенко  справедливо  отмечает,  что  удержание  налога  можно  определить  как

бездействие,   воздержание   от   совершения   каких-либо   действий   по   выплате   налогоплательщиком

исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания  налогов  встречается  с

трудностями <750>. С учетом характеристики обязанности  налогового  агента  по  удержанию  налога  как

бездействия  сделать  вывод  об  удержании  налога  налоговым  агентом,   а   также   о   наличии   у   него

обязанности  по  перечислению  данного  налога,   возможно   только   косвенно,   на   основании   анализа

документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров,  налоговых  деклараций  и  т.д.  В

отсутствие  документов  сделать  вывод  об  удержании  (неудержании)   налога   крайне   затруднительно.

Продолжая "параллели" с институтом косвенных  налогов,  можно  отметить  сходную  проблему  -  в  ряде

случаев весьма непросто  установить,  включал  либо  не  включал  налогоплательщик  косвенного  налога

данный налог в цену товара (работы, услуги).

--------------------------------

<750> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.

В то же время и с нормативной, и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил  ли

налоговый  агент  свою  обязанность  -  удержал  либо  не  удержал   налог   из   средств,   выплачиваемых

налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению

(уплате)  данного  налога  в  бюджет.  Налог,  не  удержанный  налоговым  агентом,  обязан  уплатить   сам

налогоплательщик,   а   требовать   от   налогового   агента   перечисления   не   удержанного   им    налога

невозможно.  Некоторые  примеры  арбитражной  практики   предполагают   именно   такую   позицию.   Из

Постановлений Президиума ВАС РФ  от  26  сентября  2006  г. N 4047/06 и от 25 июня 2013  г. N 18087/12

следует, что инспекция не имела  права  возлагать  на  налогового  агента  обязанность  уплатить  за  счет

своих  средств   налог,   подлежавший   удержанию.   Аналогичный   подход   изложен   в   Постановлениях

Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010  г. N 14977/09 и от 20 сентября 2011  г. N 5317/11: налог на доходы

иностранных   организаций   подлежит   перечислению   в   бюджет    за    счет    средств,    причитающихся

иностранной организации, а не самого налогового агента. Разъяснение общего характера содержится  в п.

2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если из норм части второй НК РФ не вытекают

на  этот  счет  специальные  правила  (например,  из п. 2 ст.  231  НК  РФ),  принудительное   исполнение

обязанностей  налогового  агента  путем  взыскания   с   него   неперечисленных   сумм   налога,   а   также

соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога  была  удержана

у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Однако  в   последнее   время   появилось   иное   судебное   толкование   норм,   регламентирующих

обязанности налоговых агентов. Так, исходя  из Постановления Президиума ВАС РФ от 13 января 2011  г.

N 10067/10, несмотря на то что налоговый агент - арендатор публичного имущества не удерживал НДС  из

перечисляемой арендодателю арендной платы, именно налоговый агент  обязан  уплатить  налог  за  счет

собственных  средств.  Другой  пример  сходного  подхода:   в Постановлении Президиума ВАС  РФ  от  3

апреля 2012 г. N  15483/11  разъяснено,  что  вне  зависимости  от  условий  заключенного  с  иностранным

лицом  договора  неисполнение  российской  организацией,  состоящей  на  учете   в   налоговых   органах,

обязанности  по  удержанию   НДС   из   выплачиваемых   контрагенту   средств   не   освобождает   ее   от

обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

В итоге данная позиция воплощена  в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N  57:

подходы  о  невозможности  взыскания  с  налогового  агента  не   удержанной   им   суммы   налога   и   об

ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает  оставаться

налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым  органом

соответствующее   требование   об   уплате   налога,   не   применимы   при   выплате   денежных   средств

иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских  налоговых  органах  и  невозможностью

его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных

средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и  пени,  начисляемые

до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, если "наш" налоговый агент имеет дело с иностранным лицом, то  агент  фактически

превращается в "субсидиарного  налогоплательщика"  -  ему  не  просто  разрешается,  а  предписывается

уплатить неудержанный налог за иностранное лицо. Обоснование  крайне  незамысловато  -  иностранное

лицо нельзя в должной мере контролировать.

Определенные проблемы возникают и с практической реализацией правовой позиции, изложенной в

Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 12

января 2010 г. N 12000/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11. Суд отметил, что пени за  несвоевременное

поступление в бюджет  налога,  не  удержанного  с  налогоплательщика  агентом,  могут  быть  взысканы  с

самого агента. Косвенно такой подход ВАС РФ подтвержден в Определении КС РФ от 20 октября 2011 г. N

1451-О-О. Разъяснение общего характера на этот счет содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ

от 30 июля  2013  г.  N  57:  учитывая  компенсационный  характер  пеней  как  платежа,  направленного  на

компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента,  не

удержавшего налог из  денежных  средств  налогоплательщика,  могут  быть  взысканы  пени  за  период  с

момента, когда налог должен был быть  им  удержан  и  перечислен  в  бюджет,  до  наступления  срока,  в

который обязанность по уплате налога должна быть исполнена  налогоплательщиком  самостоятельно  по

итогам соответствующего налогового периода.

Но    очевидно,    что    возможность     последующего     удержания     ранее     не     удержанного     с

налогоплательщика налога  существует  далеко  не  всегда  (например,  если  налогоплательщик-работник

уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). В подобной

ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности повлиять на их

начисление (в т.ч. он не сможет удержать и перечислить сумму налога, а также формально  он  не  вправе

уплатить налог за налогоплательщика), вследствие чего налоговый агент  своими  действиями  не  сможет

прекратить  свое  же  неправомерное  состояние.  На  практике  налоговые   агенты   -   работодатели   для

прекращения подобного состояния иногда прибегают к  "хитрости"  -  начисляют  уволившемуся  работнику

премию, равную неудержанному налогу, и полностью используют ее для удержания и перечисления НДФЛ

в бюджет, без фактической выплаты работнику.

Появление описанных правовых позиций ВАС РФ, как представляется, с одной стороны  направлено

на  исключение  злоупотреблений  в  сфере  налогообложения  (в  частности,  связанных  с   существенной

сложностью истребования налога у  иностранного  лица).  С  другой  стороны,  данные  правовые  позиции

иллюстрируют  ошибочность  жесткой  позиции  законодателя  о  невозможности  уплаты  налога   за   счет

средств налогового агента. По всей  видимости,  высшие  судебные  органы  в  указанных  судебных  актах

рассматривают  налогового  агента  как  аналог  налогоплательщика,  обязанность  по  уплате  налога   (на

расход) у которого возникает в  результате  осуществления  выплат  (как  ранее  -  в  ЕСН  или  сейчас  -  в

страховых взносах с работодателей). Иными словами, когда государству выгодно рассматривать источник

выплат в качестве  налогового  агента  (при  выплате  заработных  плат  работодателями),  то  оно  делает

именно так - проще контролировать одного агента, чем тысячи мелких налогоплательщиков. Но как только

государство видит в действиях источника выплат и  налогоплательщика  угрозу  неполучения  налога  (при

выплатах   иностранному   лицу),    государство    фактически    "переназначает"    налогового    агента    на

налогоплательщика, хотя и не исключает, что источник выплат вознаградит себя на  размер  подлежащего

уплате налога за счет налогоплательщика, произведя ему меньшую выплату.

Не отличается сложностью и мотивировка разъяснения, данного в п. 8 Постановления Пленума ВАС

РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при решении вопроса о том, кто именно по перечисленным  в п. 4 ст. 161 НК РФ

операциям  является  налоговым  агентом  -  публичный   орган,   принимающий   решение   о   реализации

конкретного  имущества,  или  организатор  торгов  (лицо,  фактически   проводящее   торги),   необходимо

исходить  из  того,  что  таковым  является  орган  (лицо),  которому  первоначально  поступают  денежные

средства от продажи имущества. Иными словами, у кого деньги - тот и должен.

Представляется,  что  особые  претензии  государства   к   лицу,   у   которого   находятся   денежные

средства, подлежащие уплате в виде налога другого лица (налогоплательщика), могут быть обоснованы  в

том случае, если бы налогоплательщик сам, из своих средств, передал деньги в уплату налога некоторому

"посреднику", а посредник обязался  перечислить  их  в  бюджет.  Именно  в  этом  случае  можно  условно

говорить, что такой посредник передает в бюджет не принадлежащие ему деньги, вследствие чего требует

особого  регулирования  его  статус.  Сходным  образом  ранее  был   урегулирован   институт   сборщиков

налогов  (ст. 25 НК РФ -  утратила  силу);  сейчас  подобным  образом  действуют  банки  (ст. 60 НК РФ),  в

некоторых случаях совместно с местной администрацией или организацией федеральной почтовой  связи

(п. 4 ст. 58 НК РФ). Конструкция же "удержал из выплат  -  перечислил"  более  уязвима  для  критического

анализа.

Исключить  ряд  теоретических  и  практических  проблем  могло   бы,   например,   введение   такого

правового регулирования, в соответствии с которым налоговый агент  (в  порядке  специальной  нормы  по

отношению к п. 1 ст. 8 НК РФ) был бы обязан уплачивать налог за налогоплательщика, но при  этом  имел

бы право удержать соответствующую сумму из выплат налогоплательщику (уменьшить  на  нее  выплаты).

При этом, при наличии особых опасений государства,  не  исключено  введение  нормы,  в  соответствии  с

которой при подобной системе уплаты налог  считался  бы  уплаченным  агентом  в  момент  фактического

поступления  денежных  средств  в  бюджетную  систему.  Можно   отметить,   что   страховые   взносы   на

обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента  зачисления

на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ  (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15  декабря

2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в  Российской  Федерации", Определение КС

РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О).

Косвенное  подтверждение  возможности  предлагаемого  подхода:  нормативное   регулирование   и

сложившаяся судебная практика относительно уплаты налогоплательщиком НДС при неиспользовании им

механизма переложения. КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт  неполучения

налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг)  не  исключает  возможность  взимания

НДС,  который,  как  и  другие  налоги,  в  принципе  должен  уплачиваться  за  счет  собственных   средств

налогоплательщика     (п. 1 ст.  8  НК  РФ).  Кроме  того,  в  развитие  данной  позиции,   в Постановлении

Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан  уплатить  НДС

из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Таким образом, налогоплательщик будет вынужден уплатить НДС, даже  если  он  не  получил  его  с

покупателя в  составе  цены  товара  (работы,  услуги).  Следовательно,  для  государства  в  принципе  не

важно,  за  счет  какого  именно  источника  происходит  уплата   косвенного   налога   -   за   счет   средств

"фактического" налогоплательщика при использовании возможности  переложения  либо  за  счет  средств

"юридического" налогоплательщика.

В Постановлении КС РФ от  30  января  2001  г.  N  2-П  применительно  к  косвенным  налогам  были

применены   термины    "юридический    налогоплательщик"    и    "фактический    налогоплательщик";    в

Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N  3332/04  отмечается,  что  НДС  -  это  косвенный

налог, фактическими плательщиками его являются  покупатели.  Используя  этот  инструментарий,  можно

утверждать,  что  в  рамках  агентских   правоотношений   "юридическим   налогоплательщиком"   является

именно      налогоплательщик,      который      считается      уплачивающим      налог,       а       "фактическим

налогоплательщиком" - налоговый агент, за счет имущества которого налог и  уплачивается.  В  косвенных

налогах  законодатель  экономически   вынуждает   юридического   налогоплательщика   возместить   свои

расходы на  уплату  налогов  за  счет  фактического  налогоплательщика,  увеличив  цену  товаров  (работ,

услуг)  на  величину  налога.  Тем  самым  законодатель  упрощает  себе   администрирование   косвенных

налогов, фокусируя внимание на  одном  юридическом  налогоплательщике  вместо  значительного  числа

потребителей облагаемых товаров (работ, услуг). Вводя институт уплаты налога через налогового  агента,

законодатель  в  основном  через  возложение  обязанности  (а  в  случае  выплат   иностранному   лицу   -

экономически) вынуждает фактического налогоплательщика - агента уплатить часть сумм, причитающихся

юридическому  налогоплательщику,  в  бюджет  и  на  этот  размер,  соответственно,  уменьшить  выплаты

юридическому налогоплательщику.

Но  нельзя  не  учитывать,  что   в Определении  КС  РФ  от  22  января  2004  г.  N  41-О   полностью

поддержана идея  российского  законодателя  о  гипертрофированно  индивидуальном  характере  налога.

Однако  мотивировку  КС  РФ,  по  сути,  можно  свести  к   простому   доводу   -   государство,   постулируя

требование индивидуальности налога, всего лишь желает быть уверенным в том, что налог будет уплачен

и что это можно будет четко проконтролировать. Предположить, как именно  частные  субъекты  могли  бы

злоупотребить обязанностью налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, затруднительно.

Также   следует    отметить    и    то,    что    возможность    переложения    обязанности    по    уплате

индивидуального   платежа   предусмотрена   в ч. ч.  1, 2 ст.  32.2  КоАП  РФ.  В  силу  указанной  нормы,

административный    штраф    должен    быть    уплачен    лицом,    привлеченным    к     административной

ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего  административный

штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей.

В итоге не исключено рассмотрение современного института  налоговых  агентов  как  определенной

"полезной фикции", позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога  с  налогоплательщика

на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а  фактически  его  платит  налоговый  агент  за

счет собственных средств).  Именно  это  обстоятельство  предопределяет,  как  представляется,  наличие

следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик  налога  зачастую  может  его  уплачивать

при   отсутствии   у   него   налогового   обязательства   перед   государством   (например,    работодатели,

удерживающие  подоходный  налог  с  работников  у  источника  выплаты  дохода)   <751>.   И.И.   Кучеров

предлагает   собирательное   определение:   налогообязанные   лица   -   субъекты   (физические   лица   и

организации), на  которых  в  соответствии  с  налоговым  законодательством  возложены  обязанности  по

исчислению и уплате налогов и сборов либо по их удержанию и перечислению  в  бюджет.  В  зависимости

от  непосредственного  содержания  этих  обязанностей,  указанные  лица  могут  иметь  правовой   статус

налогоплательщиков, плательщиков сборов  либо  налоговых  агентов  <752>.  В  Положении  о  налогах  и

обязательных платежах ФРГ от 16 марта  1976  г.  дано  нормативное  определение:  налогоплательщиком

является тот,  кто  имеет  налоговое  обязательство,  является  ответственным  за  уплату  налога,  обязан

удерживать и отчислять  налог  за  счет  третьих  лиц,  обязан  подавать  налоговую  декларацию,  вносить

обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные  на  него  налоговым

законодательством <753>.

--------------------------------

<751> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебн. пособие. Алматы, 2001. С. 90.

<752> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 246.

<753> Налоги от А до Я. С. 5.

Тем не менее идея о  том,  что  налоговый  агент  перечисляет  в  бюджет  "не  свои"  деньги,  иногда

используется законодателем и правоприменителями, например при регулировании процедур  банкротства

(фактически - в целях перераспределения конкурсной массы в пользу государства). В п. 10 Постановления

Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (утратил силу) было разъяснено,  что  требование  к  налоговому

агенту, не  исполнившему  обязанность  по  перечислению  в  бюджет  удержанного  налога,  представляет

собой  имеющее  особую  правовую  природу   требование,   которое   не   подпадает   под   определяемое

положениями

ст. ст.  2 и 4   Федерального   закона    "О    несостоятельности    (банкротстве)"    понятие

обязательного  платежа  и  не  может  быть  квалифицировано  как  требование  об  уплате   обязательных

платежей.  Данное  требование,   независимо   от   момента   его   возникновения,   в   реестр   требований

кредиторов не включается и удовлетворяется  в  установленном  налоговым  законодательством  порядке.

Споры,   вытекающие   из    правоотношений,    в    которых    должник    выступает    налоговым    агентом,

рассматриваются вне дела о банкротстве.

Однако сама отмена  указанного п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N  25,  как

представляется,  свидетельствует  о  том,  что  для   налогового   агента   обязанность   по   перечислению

удержанного налога не имеет принципиальных отличий от обязанности  по  уплате  налога  -  и  в  том  и  в

другом случае данные обязанности, по существу, единообразно обременяют его имущество.

Налоговые органы

 в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог  на

имущество   физических   лиц,   транспортный   налог,    земельный    налог).    Для    исчисления    налогов

используется    информация    об    имуществе,    которая     передается     в     налоговые     органы     теми

государственными органами, которые осуществляют регистрацию  налогооблагаемого  имущества  и  прав

на него  (ст. 85  НК  РФ).  Так,  информация  о  подлежащих  налогообложению   транспортных   средствах

представляется в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Кроме  того,  налоговые  органы  исчисляют   для   индивидуальных   предпринимателей   оценочные

авансовые платежи  по  НДФЛ  (п. п. 8, 9 ст. 227 НК  РФ)  на  основании  информации  о  предполагаемом

доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях.

Очевидно, что налоговые органы в рамках налогового контроля при  наличии  должной  информации

могут исчислить любой налог, подлежащий уплате налогоплательщиком, и взыскать его,  если  он  не  был

уплачен. Однако  по п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ расчет налога налоговым органом  производится  не  в  рамках

контрольной  деятельности,  а  в  порядке  реализации  установленной  в НК РФ  обязанности  "в  помощь"

налогоплательщику.

Налоговые агенты  в  силу подп. 2 п. 3 ст.  24 НК РФ обязаны  в  течение  одного  месяца  письменно

сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика

и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму  налога  исчисляет

налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако  в  данном  случае  эта

информация может  "дублироваться"  -  на  основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228  такие  налогоплательщики

обязаны представлять налоговую декларацию  с  расчетом  подлежащего  уплате  НДФЛ,  а  впоследствии

налог самостоятельно уплатить.

Налоговый орган не  позднее  30  рабочих  дней  до  наступления  срока  платежа  обязан  направить

налогоплательщику

налоговое      уведомление

,  в  котором  должны   быть   указаны   сумма   налога,

подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). В силу п.

4 ст. 31, п. 4 ст. 52 НК РФ в случае  направления  налогового  уведомления  по  почте  заказным  письмом

налоговое уведомление считается полученным по  истечении  шести  рабочих  дней  с  даты  направления

заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в  течение  одного

месяца со дня получения налогового  уведомления,  если  более  продолжительный  период  времени  для

уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы  налога  производится  налоговым

органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Данная норма не вполне корректна,  поскольку  в  действительности  обязанность  по  уплате  налога

возникает  вследствие  наличия  объекта  налогообложения,  в  том  числе  факта  владения   облагаемым

имуществом,  получения   дохода   (реального   или   презюмируемого),   а   также   вследствие   окончания

налогового  периода  (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня  2006  г.  N  25).  Но  до  истечения

месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать,  а

налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным  в п. 4 ст. 57 НК РФ

указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого  налога  (авансового  платежа)  наступает  по

истечении месяца с даты получения налогового уведомления. На  том  же  основании  можно  утверждать,

что даже при пропуске срока  уплаты  налога,  указанного  в  законодательстве,  не  подлежат  начислению

пени за  неуплату  налога  (ст. 75 НК РФ)  до  момента  истечения  месяца  с  даты  получения  налогового

уведомления налогоплательщиком.

Е.В.  Порохов  обоснованно  отмечает,  что  в  тех  случаях,  когда   налоговые   органы   направляют

налогоплательщикам  уведомления  о  необходимости  уплаты  начисленных  им  налогов,  возникновение

самих налоговых обязательств у налогоплательщиков происходит  уже  задолго  до  получения  ими  таких

актов на основании наличия у них объектов налогообложения. Индивидуальные правовые акты налоговых

органов    всего    лишь    оформляют    существующее    требование     государства     как     кредитора     к

налогоплательщику в уже возникших ранее налоговых обязательствах <754>.

--------------------------------

<754>    Порохов    Е.В.    Налоговая    обязанность.     Налоговая     правосубъектность     //     Очерки

налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 277.

Для очевидных целей экономии государственных ресурсов  в  настоящее  время  в п. 4 ст. 52 НК РФ

действует  положение,  в  соответствии  с  которым  в  случае,  если  общая  сумма  налогов,  исчисленных

налоговым   органом,   составляет   менее   100    рублей,    налоговое    уведомление    не    направляется

налогоплательщику, за исключением случая направления налогового  уведомления  в  календарном  году,

по   истечении   которого   утрачивается   возможность    направления    налоговым    органом    налогового

уведомления  (может  быть  направлено  не  более  чем  за   три   налоговых   периода,   предшествующих

календарному году направления налогового уведомления).

В принципе обязанность  по  исчислению  налога  может  быть  прямо  либо  косвенно  возложена  на

представителя налогоплательщика. Так, в  силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и  сборов

физического лица, признанного судом  безвестно  отсутствующим,  исполняется  лицом,  уполномоченным

органом    опеки    и    попечительства    управлять     имуществом     безвестно     отсутствующего.     Лицо,

уполномоченное  органом  опеки  и  попечительства  управлять  имуществом  безвестно   отсутствующего,

обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов,

а также причитающиеся на день признания лица  безвестно  отсутствующим  пени  и  штрафы.  Указанные

суммы    уплачиваются    за    счет    денежных    средств    физического    лица,    признанного     безвестно

отсутствующим.

Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность

по  его  исчислению  возложена НК  РФ  именно  на  налогоплательщика.  Данную  обязанность  исполняет

законный  представитель.  Именно   по   этой   причине   в   силу п. 4  ст.  51  НК  РФ  лица,  на  которых  в

соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических  лиц,

признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все

обязанности  в  порядке,  предусмотренном НК РФ для  налогоплательщиков  и  плательщиков  сборов,  с

учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Следует только заметить, что каких-либо отрицательных последствий для такого  представителя,  не

исполняющего указанные требования, в НК РФ не предусмотрено.

Налоговые      льготы

 (ст.  56  НК  РФ)

,    вычеты,     расходы,     освобождения,     особенности

налогообложения.

   Применение   налоговых   льгот   (вычетов,   расходов,   освобождений)   позволяет

налогоплательщику  на  законных   основаниях   уплачивать   меньшую   сумму   налога   по   сравнению   с

исчисленной  на  основании  общих  норм  либо  вообще  не  уплачивать  налог.

Omnis  exceptio  est  ipsa

quoque   regula

  -  каждое  исключение  само  есть  правило  <755>.  Соответственно,   налоговые   льготы

(вычеты, расходы,  освобождения)  относятся  к  элементу  3  краткого  перечня  существенных  элементов

налога  (см. п.  2.2).  Очевидно,  что  справедливость   налогообложения   в   ряде   случаев   может   быть

реализована  только   при   условии   применения   при   исчислении   налога   льгот   (вычетов,   расходов,

освобождений).

Aequitas est mater exceptionis

 - справедливость есть мать исключения <756>.

--------------------------------

<755> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283.

<756> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 77, 152.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. N 2484/96 следует, что  налоговый  орган,

доначисляющий налог, обязан  учесть  возможные  льготы  и  освобождения.  В  то  же  время,  исходя  из

Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях,  когда  законодатель  имеет  намерение