Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

10.2. Аудиторская проверка в организациях торговли и общественного питания
Аудитору следует убедиться в том, что оборот по дебету счета 41
«Товары» по каждой строке учетного регистра равен общей сумме прихода товаров в соответствующем отчете материально ответст­
венного лица, а оборот по кредиту — общей сумме расхода (отпус­
ка) товаров в том же отчете. Остатки товаров на начало и конец проверяемого периода также должны совпадать.
Поступление товаров в розничных предприятиях отражают бухгалтерской записью:
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле»
— по розничным ценам
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— на по­
купную стоимость
К-т сч. 42 «Торговая наценка» —
на сумму торгового наложения
(скидки).
Счет «Торговая наценка» является контрактивным, отражаю­
щим торговую скидку по оприходованным, но еще не реализован­
ным товарам. С использованием его данных регулируется оценка остатка товаров в балансе.
На основании товарных и кассовых отчетов торговый оборот розничных предприятий должен быть учтен на дебете счетов учета денежных средств и расчетов и кредите счета 90 «Продажи». Стои­
мость проданных товаров списывается с кредита счета «Товары» по розничным ценам с одновременным сторнированием сумм торго­
вого наложения, относящихся к проданным товарам в корреспон­
денции со счетом 42 «Торговая наценка». Аудитор проверяет пра­
вильность и полноту оприходования денежных средств, списания стоимости проданных товаров и расчета реализованных торговых скидок.
Расчет этих скидок должен производиться в сроки, определен­
ные учетной политикой организации по следующему алгоритму, тыс. руб.:
Реализация товаров за сентябрь................................................
1862
Остаток товаров на 1 октября.......................................................
550
Всего с остатком.......................................................... ................
2412
Кредитовое сальдо по счету 42 на 1 сентября.............................
36
Оборот за сентябрь (кредит сч. 4 2 ) .............................................
182
Практический аудит
233

10. Особенности практического аудита в отраслях экономики
Списано торговых скидок в связи с внутренним отпуском товаров и списанием недостач (Д-т сч. 42 «Торговая наценка»).................
25
Предварительное кредитовое сальдо сч. 42 на 1 октября •
•
•
■
193
Средний процент торгового наложения (193 х 100 : 2412) * •
■ •
8,0
Нереализованные торговые скидки (59 х 8 ,0 % )..........................
44
Реализованное торговое наложение (193 — 44)..........................
149
Более точный расчет реализованной скидки производится, если он составлен по данным инвентаризации в разрезе товарных групп или отдельных наименований товара.
Издержки обращения розничных торговых предприятий состо­
ят из расходов, связанных с приобретением, хранением, подработ­
кой, реализацией товаров и затратами на управление магазином, обеспечением условий для его функционирования. В целом состав расходов по основной деятельности (заработная плата персонала, арендная плата и амортизация основных средств, оплата сторон­
них услуг и текущего ремонта, транспортные расходы по завозу то­
варов и т.п.) и порядок их признания в бухгалтерском учете и ауди­
те мало чем отличаются от других отраслей. Определенная специ­
фика связана с учетом товарных потерь и распределением издержек обращения между реализованными и непроданными то­
варами.
Товарные потери выявляются в основном путем инвентариза­
ции. Различают потери в пределах норм естественной убыли и не­
корректного поведения покупателей и сверх этих норм. Потери первого рода включают в издержки обращения. Потери товаров сверх этого списывают в убытки только в случаях, когда не выявле­
ны их виновники. Как правило, они взыскиваются с виновных по розничным ценам.
Особое значение имеет аудиторская проверка правильности распределения издержек обращения между реализованными това­
рами и их остатками на складах и магазинах. Это позволяет пра­
вильно определить себестоимость остатков товаров и выявить ре­
альный финансовый результат продаж.
Издержки обращения отражают по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счетов 70,69,02,10,76 и т.д. В конце отчетного периода учтенные суммы за минусом издержек обращения на оста­
ток товаров списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Про-
234
Практический аудит

10.2. Аудиторская проверка в организациях торговли и общественного питания дажи». Обычно из всей суммы издержек обращения на остаток н е­
проданных товаров относится по среднему проценту только часть транспортных затрат по завозу товаров и (при значительных сум­
мах) доля процентов, уплаченных за банковский кредит.
Пример
(руб.)
1. Издержки обращения на остаток товаров на начало месяца
(начальные сальдо счета 44 в части транспортных расходов и процентов за кредит)
10 ООО
2. Издержки обращения в текущем месяце (заработная плата, аренда, реклама, транспортные расходы, оплата услуг, процен­
тов за кредит и т.п.), в том числе транспортные расходы
45 ООО руб., проценты за кредит — 65 ООО руб.
500 ООО
3. Реализовано товаров за месяц
4 200 ООО
4. Остаток нереализованных товаров
800 ООО
5. Средний процент издержек обращения к общей стоимости
(10 ООО + 45 ООО + 65 ООО 120 ООО 100% 1
товаров: ---------------------------------------------- = --------------------------- I
^
4 200 000 + 800 000 5 000000
)
2,4 6. Издержки обращения на остаток нереализованных товаров
(2,4% 800 ООО)
19 200 7. Транспортные расходы и оплата процентов, относимые на счет 90 «Продажи» (120 ООО - 19 200 )
100 800 8. Другие издержки обращения
[500 ООО - (45 ООО + 65 ООО)]
390 ООО
9. Списано издержек обращения на продажу товаров
(390 ООО + 100 800)
490 800
Расходы на остаток непроданных товаров со счета «Расходы на продажу» не списывают. При составлении баланса на их общую сумму уменьшаются (без бухгалтерских проводок) издержки обра­
щения отчетного периода.
При выявлении изменения первоначальной стоимости товаров аудитору нужно проверить правильность внесения изменения их оценки в учет в зависимости от того, в текущем году или в предыду­
щие периоды была осуществлена поставка товара. Если в торговой организации отсутствует аналитический учет выручки от реализа­
ции отдельных видов товаров, его определяют по данным инвента-
Практический аудит
2 3 5

10. Особенности практического аудита в отраслях экономики ризации их остатков, а в межинвентаризационный период — рас­
четным путем по данным товарного баланса.
Аудит в предприятиях общественного питания
Предприятия общественного питания (рестораны, бары, кафе, сто­
ловые, закусочные) предназначены для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, реализации и организации потребления блюд по заказам и в соответствии с предлагаемым меню. Внешний аудит проводится главным образом в крупных ресторанах, основанных на коллективной собственно­
сти нескольких учредителей. В остальных предприятиях время от времени осуществляют внутренний аудит (ревизию).
В организациях общественного питания сохраняются основ­
ные правила торгового учета, в основе которого — принцип эконо­
мической общности затрат независимо оттого, имеют ли они место в изготовлении блюд, приобретении товаров для перепродажи или относятся к процессу реализации. Здесь не составляют калькуля­
ции полной себестоимости, не ведут бухгалтерского учета выпуска продукции в натуральном выражении, не распределяют расходы по функциям производства, реализации, обслуживания и потребле­
ния.
Себестоимость услуг предприятий общественного питания обычно формируется на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», но в крупных ресторанах можно использовать и счет 20
«Основное производство».
Покупные продукты, отпущенные для приготовления блюд, списывают с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 29 по учетным ценам и записывают в подотчет заведующему производством, а пе­
реданные на кухню — старшему повару или другому материально ответственному лицу кухонного персонала. Учет продуктов, посту­
пивших под отчет на кухню, и их расход на приготовление блюд осуществляют в суммовом выражении. Фактическая себестои­
мость реализованных изделий и блюд списывается в дебет счета 90
«Продажи» с кредита счета 29, а выручку по отпускной цене, вклю­
чающей наценку, приходуют с кредита счета 90 в дебет счета 50
«Касса».
Основанием для аудиторской проверки расходов и доходов в организациях общественного питания служит первичная докумен­
тация, среди которой много специализированных форм, например
236
Практический аудит

10.3. Особенности аудита в потребительской кооперации таких, как «Закупочный акт», «Дневной заборный лист», «Кальку­
ляционная карточка», «Акт о реализации и отпуске изделий кух­
ни», «Контрольный расчет расхода продуктов по нормам рецептур на выпущенные изделия» и др.
При аудиторской проверке необходимо оценить степень осна­
щения предприятий оборудованием, инвентарем, посудой, вы­
явить эффективность их использования. Следует обратить внима­
ние на состояние весоизмерительного хозяйства, правила эксплуа­
тации контрольно-кассовых аппаратов, правильность ведения книги кассиром-операционистом, составление калькуляций про­
дажных цен на продукцию кухни, на полноту оприходования вы­
ручки от продаж.
10.3. Особенности аудита в потребительской кооперации
Согласно Гражданскому кодексу РФ потребительским кооперати­
вом признается добровольное объединение граждан и юридиче­
ских лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объедине­
ния его членами имущественных паевых взносов. В нашей стране существуют три основных разновидности кооперативов:
— потребительские общества, осуществляющие закупочную, производственную, торговую и иную деятельностью в интересах своих участников;
— сельскохозяйственные потребительские кооперативы, обес­
печивающие сельскохозяйственных товаропроизводителей сред­
ствами производства и другими услугами, занимающиеся перера­
боткой и сбытом произведенной ими продукции и покупных то­
варов;
— специализированные потребительские кооперативы, заня­
тые оказанием страховых, консультационных и иных услуг, пре­
доставляющие своим членам кредиты, строящие для них дома, га­
ражи и т.п.
Отличительными особенностями производственных коопера­
тивов, влияющими на организацию и методику проведения их ау­
дита, являются: отнесение их согласно действующему законода­
тельству к некоммерческим организациям; многопрофильный и многоотраслевой характер деятельности; специфический харак­
тер формирования основного и оборотного капитала, доходов и
Практический аудит
237

10. Особенности практического аудита в отраслях экономики расходов, финансовых результатов деятельности и их распреде­
ления.
В отличие от коммерческих организаций потребительские ко­
оперативы создаются не для извлечения прибыли, а для удовлетво­
рения целей, для которых они созданы. Если обычное коммерче­
ское предприятие может в любое время по конъюнктурным усло­
виям рынка изменить ценовую политику или другие условия своей работы в неблагоприятную для клиентов сторону, прекратить свою деятельность или отдельные ее виды в случае их убыточности, то кооперативные организации, принадлежащие потребителям, сде­
лать это не имеют права.
Вместе с тем кооперативное предпринимательство осуществля­
ет хозяйственную деятельность полностью на свой страх и риск и под имущественную ответственность различных групп участников, объединенных в кооперативы и их союзы. Основной и оборотный капитал потребительского общества формируется за счет паевых взносов его членов. Эти средства являются собственностью коопе­
ратива как единого целого, а не собственностью его участников.
Финансовый результат, полученный обществом от предпринима­
тельской деятельности, должен оцениваться аудитором как доход потребительского кооператива, подлежащий распределению меж­
ду его членами. Убытки кооператива его члены обязаны покрыть в течение трех месяцев после утверждения ежегодного бухгалтерско­
го баланса путем дополнительных взносов.
По-иному осуществляют распределение доходов потребитель­
ского кооператива. Если в других хозяйственных обществах, также основанных на коллективном владении, прибыль распределяют пропорционально величине вложенного капитала и выплачивают в виде дивидендов, в кооперативах при распределении полученного дохода по итогам работы за год учитывается не только стоимость внесенных паевых взносов, но и степень участия его членов в дея­
тельности кооператива. При аудиторской проверке необходимо обратить на это внимание.
Экономика потребительской кооперации включает торговлю, общественное питание, закупки сельскохозяйственной продукции и сырья, производство товаров народного потребления, подсобное сельскохозяйственное производство, бытовые услуги, строительст­
во, транспорт, кредитные и внешнеторговые операции. В боль­
шинстве из перечисленных отраслей и операций применительно к
238
Практический аудит

10.3. Особенности аудита в потребительской кооперации системе потребительской кооперации нет каких-то принципиаль­
ных отличий в организации и методах аудита. Следует, однако, иметь в виду, что поскольку потребительские кооперативы по зако­
ну не являются коммерческими организациями, на них не распро­
страняется обязательность внешнего независимого аудита. Про­
верку обычно осуществляют службы внутреннего аудита (ревизии и контроля) вышестоящих организаций (республиканских, крае­
вых, областных союзов потребительских обществ). Вместе с тем от­
дельные производственные кооперативы по собственному жела­
нию могут принять решение о проведении инициативного внеш­
него аудита, заключив об этом договор с независимой аудиторской фирмой.
Рассмотрим некоторые аспекты внешней и внутренней ауди­
торской проверки наиболее специфических для потребительской кооперации видов деятельности и операции.
Аудит заготовок сельскохозяйственной продукции и сырья
Закупки сельскохозяйственной продукции и сырья, изделий и про­
дукции личных подсобных хозяйств, народных промыслов произ­
водят у граждан и юридических лиц со значительным привлечени­
ем наличных денежных средств. Для приближения закупок к местам приобретения и переработки сырья создается сеть универ­
сальных приемо-заготовительных, квасильно-засолочных, ското­
убойных и грибоварочных пунктов, хранилищ, сушилок и складов по видам продукции.
Заготовка продукции растениеводства, овощей, фруктов, гри­
бов, лекарственных трав, меда и т.п. носит сезонный характер.
Объемы закупок и цены во многом зависят от урожайности, по­
годных условий и предприимчивости заготовителей. Каждому за­
готовителю должно быть выдано удостоверение о том, что он дей­
ствует по поручению потребительского общества, а также бланки приемных квитанций, прейскуранты закупочных цен, стандарты, технические условия на приобретаемую продукцию и сырье, весо­
измерительные приборы. В расчетах с населением и сельскохозяй­
ственными организациями может применяться давальческая фор­
ма расчетов или платеж производится готовой продукцией, дру­
гим товаром, оказанием услуг. Часто поставщикам и кооперативу выгоднее расчеты по стоимости переработки исходного сырья, по-
Практический аудит
239

10. Особенности практического аудита в отраслях экономики скольку именно она входит в расчет налогооблагаемой базы, а входной НДС на сырье (молоко, например) не начисляется. Ауди­
тор должен оценить степень этой выгодности и высказать свои ре­
комендации по совершенствованию форм расчетов потребитель­
ского кооператива с клиентами, в том числе и с позиций налого­
обложения.
Цены заготовления и продажи в потребкооперации макси­
мально приближены к рыночным. При необходимости коопера­
тивы могут создавать фонд компенсации изменения цен и ауди­
тор обязан проверить правильность его образования и использо­
вания.
Одним из условий контроля за полнотой и правильностью оп­
риходования заготовленного сырья и продукции является его обя­
зательное взвешивание и документирование. Оно проверяется по показателям реестров их поступления на склады, в места перера­
ботки и продажи. При этом изучаются данные, отраженные в кни­
гах складского учета. Основным документом учета овощей, плодов и ягод является дневник поступления этих продуктов. В нем указы­
ваются дата и место заготовления, качество и масса продукции, фа­
милии ответственных лиц, от которых она принята. Основанием для проверки правильности учета отправки продукции в торговые и перерабатывающие организации служат товарно-транспортные накладные.
Важное значение имеет учет движения сельскохозяйственной продукции и сырья, оценка аудитором реальности его естествен­
ной убыли и порчи. Детально проверяются расчеты со сдатчиками и покупателями этой продукции.
Проверка правильности определения фактической себестои­
мости заготавливаемого сырья, фруктов и овощей осуществляется по данным синтетического счета по учету заготовления сельскохо­
зяйственной продукции. На дебете этого счета показывают факти­
ческую себестоимость заготавливаемой продукции, которая вклю­
чает закупочные цены и установленные к ним доплаты, а по креди­
ту — количество заготовленных продуктов и их стоимость.
Расходы по заготовкам предварительно группируются на счете
«Заготовительно-складские расходы». Они включают затраты на приобретение и заготовку сельскохозяйственной продукции, в том числе и доплаты. Учет доплат к заготовительной стоимости сырья ведется по их видам. Доплаты производят за повышение сахаристо­
сти, раннюю поставку сырья, складирование сельскохозяйствен-
240
Практический аудит

10.3. Особенности аудита в потребительской кооперации ной продукции, за ее сверхплановую сдачу и т.п. Расходы по дос­
тавке сырья с полей, огородов и садов также относятся на расходы по заготовлению сельскохозяйственной продукции.
Важное значение имеет качество заготовленного сырья и дру­
гой продукции. При этом состав сырья, его структура, сахаристость и другие характеристики должны соответствовать действующим стандартам или техническим условиям.
Отклонения от планово-заготовительной стоимости или суммы транспортно-заготовительных расходов исчисляются по каждому виду сырья и материалов отдельно.
Особое внимание при аудиторской проверке обращается на со­
стояние расчетов со сдатчиками и покупателями заготовленной сельскохозяйственной продукции и сырья. Здесь недопустимы су­
щественные размеры дебиторской и кредиторской задолженности, их значительное увеличение. Необходимы гибкие формы расчетов, применение ценовых скидок и наценок. Вполне приемлемо аван­
сирование в счет предстоящих поставок и продажи, контрактация закупок. Этим заготовительные кооперативы могут упрочить свои позиции в конкуренции с индивидуально-частными предприни­
мателями, городскими и сельскими рынками.
Особенности аудита на предприятиях по производству сельскохозяйственной продукции
К основным перерабатывающим производствам в потребительской кооперации относятся переработка сельскохозяйственного сырья, консервные, кондитерские производства и хлебопечение. Форми­
рование экономических показателей для оценки эффективности деятельности этих предприятий связано со спецификой учета рас­
ходов, которая, в свою очередь, зависит от технологических осо­
бенностей производства, реализации и потребления готовой про­
дукции.
Существенными технологическими особенностями, влияющи­
ми на учет затрат и формирование информации о финансово-хо- зяйственной деятельности этих производств, являются:
— высокая пищевая ценность исходного сырья и его изменяю­
щиеся под влиянием времени и условий потребления характери­
стики;
— необходимость комплексного использования сырья и цен­
ных отходов;
Практический аудит 241

10. Особенности практического аудита в отраслях экономики
— перерабатывающий характер большинства производств, их рецептурный характер и многоассортиментиость;
— аппаратурная технология изготовления продукции, высокий уровень автоматизации;
— ограниченные сроки реализации и потребления многих про­
дуктов, повышенные требования к ее качеству, санитарно-гигие- ническим условиям производства и использования.
Высокая ценность пищевого сырья обязывает работников бух­
галтерии вести тщательный учет его движения по всем статьям тех­
нологического процесса. По производственным подразделениям учитываются и возвратные отходы. Они подразделяются на ис­
пользуемые в основном производстве и реализуемые на сторону.
Отходы, используемые в производстве, оценивают, как правило, по стоимости исходного сырья, а реализуемые — по ценам реали­
зации.
Часть пищевого сырья и материалов подвергается лаборатор­
ным испытаниям или технической экспертизе. Их поступление учитывается в особом бухгалтерском регистре (журнале). Такие ма­
териалы хранятся на складах обособленно и не могут расходоваться до окончания технического осмотра или лабораторного испыта­
ния. После этого их поступление оформляется приходным орде­
ром, отпуск — по лимитным картам, требованиям и т.п.
Аудитор оценивает состояние учета и контроля расходования сырья и другой сельскохозяйственной продукции главным образом по первичным документам и актам инвентаризации их остатков в местах хранения и в незавершенном производстве.
Величина незавершенного производства на начало и конец от­
четного периода в большинстве предприятий пищевой промыш­
ленности определяется по количеству сырья, полуфабрикатов, ма­
териалов, жидких продуктов и полупродуктов, находящихся в ап­
паратах и емкостях в процессе производства. Сюда же относится продукция цехов, не прошедшая всех стадий обработки, не приня­
тая ОТК или не сданная на склад.
Оценка незавершенного производства в большинстве случаев осуществляется по себестоимости сырья и материалов, загружен­
ных в аппараты, с добавлением плановых затрат на обработку по соответствующим стадиям производства. В кондитерской про­
мышленности все расходы по обработке относятся на себестои­
мость товарной продукции.
242
Практический аудит