Файл: Понятия «затраты», «расходы», «издержки» (ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ).pdf

«Калькуляция» (лат. calculation – вычисление) обозначает исчисление себестоимости и возникло в русском языке во второй половине XIX столетия.

В нынешней финансово-экономической литературе Е.Ю. Воронова, Т.П. Карпова и прочие эксперты трактуют калькулирование так: это система финансово-экономических расчетов себестоимости единицы отдельных разновидностей продукции (услуг, работ) [7; ; 17; 20].

Объекты калькулирования: произведенная продукция, услуги, работа, а также категория однородных изделий. И тот или иной объект подбирает само предприятие в качестве объекта калькулирования. Однако бывают ситуации, при которых определены не в одинаковой мере объекты калькулирования в целом для предприятия и его подразделений.

Между учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это, с одной стороны, выражается в том, что для исчисления себестоимости продукции основанием считаются сведения бухгалтерского учета затрат на производство. С иной стороны – организуется он с необходимой для калькулирования, контроля и управления себестоимостью детализацией.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости с финансово-экономической точки зрения как взаимосвязанные и взаимообусловленные стадии общего процесса исчисления потерь ориентированы в разрешение вопросов управления себестоимостью – контроль за применением абсолютно всех разновидностей ресурсов, установление эффективности производства, исследование запасов экономии.

Основной и при этом дискуссионной считается проблема взаимосвязи учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Различные точки зрения отображены в публикациях на суть такого рода взаимосвязи. При этом по мнению большей части авторов, имеется взаимообусловленный процесс, узкое единство, устанавливающее представление способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Калькулирование, по другой точке зрения, обусловливает систему учета затрат на производство и обладает определяющей ролью. Приверженцы обратной точки зрения дают преимущество системе учета затрат и полагают калькулирование подвластным по отношению к учету. В обоих случаях авторы оба определения подразделяют на два обособленных этапа организации учета.

Рассмотрим еще одну точку зрения: учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции определенные эксперты оценивают как абсолютно обособленные объекты исследования и контроля потерь. Расходы в ходе учета рассматриваются в увязке с производственным потреблением ресурсов, а при калькулировании – с полученным продуктом производства. Техническая значимость отводится взаимосвязи учета затрат и калькулирования, общность их целей не признаются, как и целостность методологии и организации.

Максимальной спецификой обладает учет затрат и калькулирование себестоимости в связи с отличительными чертами технологии и организации производства в компаниях различных отраслей народного хозяйства и подотраслей промышленности [6, с. 263].

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Развитие управленческого учета невозможно без исследований его институциональных аспектов, которые не отличаются последовательностью изучения и систематизированностью. Одним из ключевых факторов, влияющих на оперативность и качество управленческих решений является выбор методов учета затрат и исчисления себестоимости, при осуществлении которого важную роль призвана играть классификация. Обоснованная классификация позволяет определить сущность метода учета производственных затрат, оценить возможности, основанные на анализе сути методов, их преимуществ и недостатков, выявить необходимость применения в конкретных условиях в зависимости от поставленных целей [17, с. 132].

Метод учета затрат и калькулирования предполагает систему управленческого (производственного) учета, при котором определяется себестоимость продукции (работ, услуг), а также издержки на единицу продукции. Выбор метода учета затрат и исчисления себестоимости связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции. Основным классификационным признаком методов является полнота учета затрат [8, с. 3].

В настоящее время классификация методов учета затрат и исчисления себестоимости продукции все еще является предметом дискуссий, поэтому считаем возможным предложить следующую классификацию:

1. Традиционные (позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный) методы.
2. Инновационные (нетрадиционные) методы (АВС-метод или учет по функциям, учет по системе «точно в срок»).

Рассмотрим подробнее традиционные методы учета затрат и исчисления себестоимости продукции:

1. Позаказный метод. В данном способе объектом расчетов является конкретный производственный заказ. Себестоимость продукции определяется делением суммы накопленных издержек на количество изготовленных единиц товаров. Принципиальной особенностью данного метода является расчет затрат и финрезультата по каждому заказу. Накладные расходы учитываются пропорционально базе распределения.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при единичном или на мелкосерийном производстве, в которых процесс изготовления длится дольше отчетного периода. Например, на машиностроительных заводах, на которых создаются прокатные станы, мощностные экскаваторы, или в военно-промышленном комплексе, где преобладают процессы обработки и изготавливается редко повторяющаяся продукция. Допустимо применение данной схемы расчетов при изготовлении сложных или изделий с длительным производственным циклом.

Учет расходов ведется в разрезе конечных продуктов (завершенных заказов) или промежуточных продуктов (деталей, узлов). Это зависит от сложности заказа. Первый вариант используется, если объектом являются изделия с кратким циклом производства. Тогда все расходы включаются в себестоимость. Если речь идет об изготовлении промежуточных продуктов, то себестоимость определяется делением суммы расходов по заказу на количество одинаковых изделий [18, с. 70-72].

1. Попроцессный метод применяется на предприятиях добывающей (угольной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) промышленности, в энергетике, в перерабатывающих отраслях. Всем этим организациям характерно массовый тип производства, не долгий производственный цикл, ограниченный номенклатурный ряд, одна единицу измерения, отсутствие или незначительный объем НЗП. В результате изготовленная продукция является одновременно и объектам учета и калькулирования. Учет расходов ведется по всему циклу производства и по конкретной стадии. По завершению процесса все расходы делятся на количество единиц продукции. Так рассчитывается себестоимость [3, с. 348].
2. Попередельный способ, в котором объектом расчетов выступает процесс, результатом которого является выпуск промежуточной или окончательной продукции. Данный способ расчета используется на массовых производств, где изделия изготавливаются путем обработки сырья на нескольких последовательных этапах. Некоторые элементы изделий могут пройти только определенное количество пределов и быть выпущенными в качестве промежуточных продуктов. Обязательным условием является поэтапный процесс производства, разбитый на повторяющиеся операции.

Особенностью данного метода является формирование расходов по каждому завершенному переделу или за конкретный временной промежуток. Себестоимость рассчитывается делением накопленной за передел или отрезок времени суммы расходов на изготовленное количество продукции. Сумма расходов на производство каждой части является себестоимость готовых изделий. Прямые затраты рассчитываются по переделам. Для разграничения расходов между полуфабрикатами и ГП по каждому заказу оценивают остатки НЗП на конец месяца.

Попередельный метод калькулирования очень материалоемкий. Поэтому учет нужно организовать так, чтобы контролировать использование сырья в производстве. Чаще всего для этих целей осуществляется расчет выхода полуфабриката, брака и отходов [10, с. 106-108].

1. Нормативный метод предусматривает предварительный расчет себестоимости по каждой продукции на основе действующих смет. Последние пересчитываются в каждом периоде. Отдельно выделяются затраты по нормам и отклонениям с выявлением причин возникновения последних. Себестоимость рассчитывается как сумма нормативных расходов, изменений этих норм и отклонений. Нормативный метод калькулирования позволяет рассчитать себестоимость еще до окончания месяца. Все затраты распределяются по центрам ответственности и сопоставляются с фактическими расходами [14, с. 276].

Рассмотрим отдельные инновационные методы учета затрат и исчисления себестоимости продукции:

• 1. АВС-метод (АВ-костинг, учет затрат по функциям, бизнес-процессам) – это калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Используется метод поэтапного распределения косвенных расходов на себестоимость продукции. Экономический субъект рассматривается как набор технологических операций, определяющих его специфику [8, с. 5].

Алгоритм расчетов:

• Весь процесс организации делится на операции, например, оформление заказа, эксплуатация оборудования, переналадка, контроль за качеством полуфабрикатов, транспортировка и т. д. Чем сложнее организация работ, тем больше функций должно быть выделено. Накладные расходы идентифицируются с видами деятельности.
• Каждой работе приписывается отдельная статья затрат и единица ее измерения. При этом должны соблюдаться два правила: легкость получения данных, степень соответствия полеченных цифр расходов с их действительным назначением. Например, количество заключенных заказов на поставку сырья можно измерить количеством подписанных договоров.
• Оценивается стоимость единицы затрат делением суммы расходов по операции на количество соответствующей операции.
• Рассчитывается себестоимость работ. Сумма затрат на единицу продукции умножается на их количество по видам.

То есть, объектом учета является отдельная операция, калькулирования – вид работ [13, с. 385-386].

Важно понимать, что АВС-анализ не является самоцелью, это всего лишь инструмент, который при умелом обращении способен дать определенный результат. Одно и то же множество объектов анализа будет разделено на группы по-разному, в зависимости от цели анализа. Такой подход позволяет проявить творчество при решении задачи снижения издержек производства [8, с. 6].

• 1. Точно-в-срок (анг. Just-in-Тimе, JIT, точно вовремя) – один из базовых столпов производственной системы Toyota, метод организации производства. Заключается в том, что во время производственного процесса необходимые для сборки детали оказываются на производственной линии точно в тот момент, когда это нужно, и в строго необходимом количестве. В результате компания, последовательно внедряющая подобный принцип, устраняет простои, минимизирует складские запасы, или может добиться сведения их к нулю [3, с. 403].

Основные характеристики: иметь только необходимые запасы, когда это необходимо; улучшать качество до состояния «ноль дефектов»; уменьшать длительность цикла путем снижения времени оснащения, размер очереди и величину производственной партии; постепенно модифицировать сами операции; и выполнять эти виды деятельности с минимальными издержками.

Калькулирование «точно в срок» представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат и исчисления себестоимости продукции.

Достоинствами системы «точно в срок» являются:

• уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант – нулевые запасы;
• сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры;
• использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;
• повышение качества продукции;
• сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;
• уменьшение затрат на хранение [14, с. 315-317].

Стратегия «точно в срок» дает и другие выгоды, в том числе неэкономического характера. Использование подхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приведет в условиях производства «точно в срок» к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями.

Для эффективного внедрения стратегии «точно в срок» необходимо изменение способа мышления целого коллектива, занимающего вопросами производства и сбыта. Традиционный стереотип мышления типа «чем больше, тем лучше» должен быть заменен схемой «чем меньше, тем лучше», если речь идет об уровне запасов, использование производственных мощностей, продолжительности производственного цикла или о величине партии продукции [8, с. 9-10].