Файл: Изучение института гражданского права как недействительность сделки.pdf

Изменение юридической квалификации сделки в смысле подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не тождественно переквалификации налоговых последствий сделки, на что уже обращалось внимание в судебной практике . Не затрагивая действительности сделки, налоговый орган может отказать в юридических последствиях, которые предполагались сторонами, если не подтвержден факт реального осуществления хозяйственных операций. В настоящее время налоговые органы ориентированы на максимально широкое применение доктрин и сформированных в судебной практике подходов, без вторжения с разрушительными целями в сферу гражданского оборота, однако в повестке дня, по нашему мнению, совершенствование самих норм о праве налоговых органов на подачу исков и переквалификацию сделок налогоплательщиков. Они уже давно не отвечают современным требованиям и подходам и, как справедливо отмечается в литературе^[10], в значительной степени дезориентируют правоприменителей.

1.2. Недействительные сделки. Спорные вопросы налогообложения

Нормальным условием функционирования гражданского оборота является надлежащее и своевременное исполнение совершаемых его участниками сделок и торговых операций, должное исполнение принимаемых ими на себя обязательств. Однако нередко на практике по различным основаниям сделки могут признаваться недействительными, например из-за отсутствия необходимых полномочий на совершение сделки или прав на отчуждаемое по ней имущество, нарушения совершенной сделкой прав и законных интересов третьих лиц, нарушения публичного интереса и т.д.

При наличии достаточных оснований сделки между участниками гражданского оборота могут быть признаны недействительными, при этом стороны таких сделок возвращаются в первоначальное состояние, возвращая друг другу все полученное по недействительной сделке.

Поскольку в результате продажи имущества происходит его реализация, то в состав покупной цены включается НДС, плательщиком которого признается продавец имущества, а покупатель принимает к вычету сумму фактически уплаченного налога. Полученный от продажи имущества доход продавец учитывает при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов, а покупатель - в составе расходов.

Поскольку в случае признания сделки между участниками оборота недействительной стороны должны быть возвращены в первоначальное состояние путем возврата друг другу всего полученного по недействительной сделке, то возникает важный практический вопрос, каковы налоговые последствия в этой ситуации.

Оценив сложившуюся в настоящее время судебную практику, можно сделать следующий вывод: налоговые последствия влекут за собой не сами сделки, совершаемые участниками гражданского оборота, а финансовые результаты этих сделок (передача имущества, уплата денежных средств, зачет встречных однородных требований, вытекающих из различных обязательств, пользование вещами и др.).

Признание сделки недействительной не меняет налоговых обязанностей, возникших вследствие финансово-хозяйственных результатов сделки, поскольку в итоге такого признания не меняются уже сложившиеся финансовые результаты сделки.

Изменение налоговых обязанностей происходит в результате применения последствий сделки в виде либо двусторонней реституции (возврат сторон в первоначальное положение путем возврата всего полученного по недействительной сделке), либо односторонней, когда возвращает полученное только одна сторона, а у второй стороны недействительной сделки такая обязанность отсутствует (например, возврат одаряемым дарителю полученной вещи в собственность).

В результате применения реституции возникают новые финансово-хозяйственные результаты, с которыми налоговое законодательство РФ связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей налогоплательщиков (например, постановка имущества на учет и уплата налога на имущество в связи с возвратом имущества продавцу по недействительной сделке).

Эти финансовые результаты приводят не к новому налогообложению, а к изменению налоговых последствий, т.е. после проведения реституции по недействительной сделке производится перерасчет налоговых обязательств.

В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии обстоятельств, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Последствия недействительности гражданско-правовой сделки в виде применения двусторонней реституции носят гражданско-правовой характер (к налоговым отношениям гражданское законодательство в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется, если иное прямо не предусмотрено законом). С самим фактом признания сделки недействительной НК РФ не связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых последствий.

В одном деле индивидуальный предприниматель продал акции компании по договору купли-продажи, который в дальнейшем был признан недействительным. Покупатель вернул предпринимателю акции, однако деньги покупателю не были возвращены. При таких обстоятельствах суд посчитал обоснованным решение налоговой инспекции о начислении предпринимателю НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку двусторонняя реституция не была проведена полностью. Деньги, которые предприниматель не вернул до момента их возврата, выступают в качестве налогооблагаемого дохода (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу N А27-19360/2012).

В другом деле общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на имущество организаций, о взыскании недоимки и пеней по указанному налогу.

По мнению налогового органа, общество по итогам проверенного периода занизило налоговую базу по данному налогу, поскольку при ее исчислении не учло стоимость имущества, реализованного в указанном периоде по договору, признанному впоследствии недействительным. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде общество продало несколько объектов недвижимости, однако впоследствии решением арбитражного суда договор купли-продажи был признан недействительным с применением последствий его недействительности в виде двусторонней реституции.

По смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным.

Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

В случае фактического осуществления реституции, т.е. возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов (п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).^[11]

В ситуации недействительной сделки до применения ее последствий в виде двусторонней реституции является обоснованным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, учтенному в составе платы по такой сделке, а также отражение им в составе расходов по налогу на прибыль затрат на выплату вознаграждения в пользу контрагента по такой сделке.

Так, в одном деле компания заключила договор на предоставление экспедиционных услуг, который в дальнейшем был признан недействительным по мотиву отсутствия у экспедитора лицензии на указанный вид деятельности. Налоговый орган посчитал, что у компании как заказчика по этой сделке отсутствуют основания для получения вычетов и отражения вознаграждения экспедитору в составе расходов по налогу на прибыль, однако суд с такими выводами не согласился.

Компанией были представлены первичные бухгалтерские документы, соответствующие требованиям закона и подтверждающие обоснованность понесенных компанией затрат, а также правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Отнесение затрат на себестоимость продукции компании и применение вычетов произведены налогоплательщиком в соответствии с законом, и изменение налоговой и бухгалтерской отчетности им может быть произведено только при применении последствий недействительной сделки (Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2007 по делу N Ф09-3054/06-С3).

Аналогичным образом и в другом деле суд указал, что налогоплательщик-лизингополучатель правомерно отнес к налоговым вычетам суммы НДС по лизинговым платежам, а также учел данные платежи в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку признанный недействительным договор лизинга без применения двусторонней реституции не повлек изменения налоговых обязательств. Более того, предмет лизинга фактически находился во владении лизингополучателя и использовался им в хозяйственной деятельности.

НК РФ не предусматривает последствий признания договора недействительным для определения налогооблагаемой прибыли и суммы налоговых вычетов по НДС, поэтому без проведения реституции признание договора недействительным не может являться основанием для исключения из налогооблагаемой базы спорных операций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2011 по делу N А27-1750/2011).

В случае когда по недействительной сделке реституция была проведена, налогоплательщик может произвести перерасчет своих налоговых обязательств, поскольку возврат в первоначальное состояние сторон является достаточным для этого основанием.

В одном деле была признана недействительной сделка по безвозмездной передаче имущества в собственность РФ от университета, который сам ранее получил его от РФ в качестве учредительного взноса, поскольку закон не предусматривает возможности прекращения права собственности на имущество, переданное некоммерческой организации в качестве взноса учредителя, путем его возврата учредителю. Университет восстановил свое право собственности, что подтверждалось свидетельством о государственной регистрации права.

В связи с этим университет подал уточненные налоговые декларации по НДС, в которых суммы налога были уменьшены на суммы НДС, ранее уплаченные при безвозмездной передаче имущества в собственность. Поскольку реституция по недействительной сделке была произведена в полном объеме, право собственности университета на имущество в ЕГРП было восстановлено, действия налогоплательщика-университета суд признал правомерными (Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2013 по делу N А41-45567/12).

Таким образом, изменение налоговых последствий происходит не в результате простого признания сделки недействительной, а в результате применения ее последствий в виде двусторонней (возврат сторон в первоначальное положение путем возврата всего полученного по недействительной сделке) или односторонней реституции, когда возвращает все полученное только одна сторона, а у второй стороны недействительной сделки такая обязанность отсутствует.

Необходимо также иметь в виду, что у налогового органа нет нужды обращаться в суд с требованием о признании той или иной сделки недействительной для начисления сумм налогов, пеней и штрафов, поскольку при установлении в ходе проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок в соответствии пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговому органу предоставлено право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием недоимки, пеней и штрафов (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ", Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 8728/12).