Файл: Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс.pdf

18
составлено не по форме, утвержденной приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@,
при этом содержит противоречивую информацию (сведения) об объектах (документах),
подлежащих осмотру.
По результатам рассмотрения жалоба Общества удовлетворена, а действия (бездействие)
должностных лиц МИФНС признаны незаконными в части вынесения постановления о
проведении осмотра территорий, помещений лица, в отношении которого проводилась
камеральная налоговая проверка.
1.3.
РИСК-ОРИЕТИРОВАННЫЙ ПОДХОД ПРИ ПРОВЕДЕНИИ
КАМЕРАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Камеральная налоговая проверка – это, прежде всего, проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся в налоговом органе.
Камеральная проверка, являясь не правом, а обязанностью налогового органа, выполняет не фискальную функцию, а является инструментом текущего налогового аудита отчетности налогоплательщика.
Внедрение ФНС России риск-ориентированного подхода к проведению камеральных налоговых проверок, усиление аналитической составляющей в контрольной работе позволило значительно повысить дисциплинированность налогоплательщиков, сделать основной упор на побуждение их к добровольному уточнению и исполнению своих налоговых обязательств.
Адресная работа с налогоплательщиками является основным акцентом в контрольной работе.
В соответствии с письмом ФНС России от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281@ «О направлении разъяснений в отношении риск-ориентированного подхода к проведению камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, в которых отражены операции, не подлежащие налогообложению НДС в соответствии с п. 2 и п. 3 ст. 149 НК РФ» в целях повышения эффективности администрирования НДС, при одновременном сокращении объема истребуемых у налогоплательщиков документов при проведении камеральных налоговых проверок необходимо учитывать совокупность следующих факторов:

Уровень налогового риска, присвоенного системой управления рисками АСК «НДС-2»,

Результат предыдущих камеральных проверок налоговых деклараций по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот.
При необходимости у налогоплательщика истребуются (п. 6 ст. 88 НК РФ) пояснения по операциям, к которым применялись налоговые льготы. Они могут быть представлены в виде реестра подтверждающих документов. При этом их объем определяется для каждого кода вида операции по-разному. Не менее 40% от общего числа подлежащих истребованию документов должны подтверждать наиболее крупные суммы операций, к которым применялись налоговые льготы.
Реестр позволяет налоговому органу в структурированной форме проводить аналитическую работу по сопоставлению данных в проверяемом периоде с данными реестров предыдущих периодов. При этом ему не нужно дополнительно истребовать документы по операциям, проверенным ранее.
Положительная история налогоплательщика, позволяющая применить к нему риск- ориентированный подход, значительно сокращает временные затраты налогового инспектора на

19 проведение камеральной проверки ввиду простого уменьшения количества документов, которые необходимо проанализировать.
Таким образом, при отсутствии сведений, свидетельствующих о возможном неправомерном применении льготы по отдельным операциям, налоговый инспектор завершает камеральную проверку в минимальный срок – 2 месяца.
Если у налогового органа есть сведения о неправомерном применении налоговой льготы по отдельным операциям, тогда истребование документов производится в полном объеме без использования риск-ориентированного подхода. В этом случае срок камеральной проверки может быть продлен (абз. 5 п.2. ст. 88 НК РФ) до трех месяцев. Исключение – декларации по НДС, представленные иностранными организациями, состоящими на учете в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ.
В рамках камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение сумм налога из бюджета, предусмотренное статьями 176 – 176.1
НК РФ в целях повышения эффективности риск-ориентированного подхода и сокращения документооборота при истребовании документов (информации) у контрагентов-поставщиков в соответствии со статьей 93.1 НК РФ налоговому органу необходимо учитывать имеющиеся сведения о характере их деятельности, налоговых рисках, а также особенностей совершенных операций.
В письме ФНС России от 02.12.2021 № ЕА-4-15 /16838@ указано о недопущении неправомерного направления налогоплательщику уведомления о вызове в налоговый орган.
В соответствии пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
В ходе проведенного анализа материалов выявлены следующие нарушения:
1) направление уведомлений с целью истребования у налогоплательщиков документов;
2) в уведомлениях содержится требование налоговых органов представить уточненные налоговые декларации, в связи с выявленными налоговыми органами ошибками (противоречиями, несоответствиями) в представленных налогоплательщиками налоговых декларациях;
3) отсутствие в уведомлениях подробного описания оснований вызова;
4) вызов в налоговые органы на заседание комиссии по легализации налоговой базы.
Таким образом, налоговыми органами нарушается порядок истребования документов, предусмотренный статьями 93, 93.1 НК РФ, а также подменяются мероприятия налогового контроля, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ.
Кроме того, при отсутствии в уведомлении конкретного вопроса для дачи пояснений, по которому налогоплательщик вызывается в налоговый орган, а также отсутствие ссылки на конкретную проверку или мероприятия налогового контроля, в рамках которых направляется уведомление, не только лишает возможности и права налогоплательщиков подготовиться к представлению конкретных пояснений и подтверждающих документов, но и ведет к необоснованным трудозатратам и неэффективности проведения должностными лицами налоговых органов мероприятий налогового контроля, а также к формированию у налогоплательщиков отрицательного отношения к налоговым органам.
В целях исключения неправомерного направления уведомлений, налоговым органам необходимо обеспечить соблюдение:

20
- положений пп. 4 п. 1 статьи 31 НК РФ и соответствие направляемого уведомления, утвержденной форме с указанием подробного описания вызова;
- положений статей 93, 93. 1 НК РФ при истребовании документов (информации);
- положений п. 3 ст. 88 НК РФ при направлении требований о представлении пояснений в случае выявления в ходе камеральных налоговых проверок ошибок (противоречий, несоответствий) в представленных налогоплательщиками налоговых деклараций.
Организация работы комиссий по вопросам правильности формирования налоговой базы отменены последовательно письмами ФНС России от 21.03.2017 № ЕД-4-15/5183@, от 25.07.2017
№ ЕД-4-15/14490@ и от 07.07.2020 № БС-4-11/10881@. Соответственно, в рамках камеральных налоговых проверок проведение комиссий по легализации налоговой базы не предусмотрено.
Также об исключении случаев необоснованного истребования документов (информации) и пояснений у контрагентов и иных лиц, располагающими документами (информацией) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в рамках мероприятий налогового контроля указано в письме
ФНС России от 03.08.2022 № СД -4-22/10067@.
ФНС России разработан и внедрен в работу Манифест «Разумное истребование», цель которого - единообразие поведения налоговых органов при истребовании документов. На сегодняшний день работа налоговых органов строится с учетом принципов этого Манифеста.
Принципы содержат 8 установок, направленных на аккуратность использования полномочий по истребованию документов (информации) имеющихся у налогоплательщиков, налоговых органов и минимизации издержек как налогоплательщика, так и налогового органа.
Принципы разумного истребования:
1. Законность
Истребуются документы, когда есть полномочия.
2. Риск-ориентированный подход
Запрашиваются документы и информация только при риске нарушений. Льгота, предусмотренная законодательством о налогах и сборах, или налог к возмещению не является основанием для обязательного истребования документов (информации).
3. Индивидуализация
Истребуются документы (информация) за один или несколько периодов только для подтверждения выявленных фактов налоговых нарушений. В остальных случаях запрашиваются документы (информация, пояснения) по конкретным операциям (сделкам).
4. Определенность
Используются в запросах четкие формулировки, чтобы налогоплательщик однозначно понял, чего от него хотят.
5. Однократность
Истребуются документы (информация) в том случае, если не представлялись налогоплательщиком в налоговый орган ранее.
6. Приоритет получения информации из доступных государственных ресурсов
Истребуются документы (информация), когда не могут быть получены из имеющихся у налоговых органов информационных ресурсов и от других органов власти.
7. Цифровая среда
Используется электронный документооборот для отправки требования и получения соответствующих документов.
8. Срочность
Возможность продлить срок предоставления документов при получении мотивированного обращения налогоплательщика.

21
Начиная с 23.01.2023 осуществлять истребование документов (информации) на основании статьи 93.1 Кодекса у крупнейших налогоплательщиков необходимо через МИ (МРИ) ФНС
России по КН в качестве исполнителей, в том числе:
- у крупнейших налогоплательщиков – юридических лиц через МИ ФНС России по КН
№№ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, а также МРИ ФНС России по КН №№ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12;
- у крупнейших налогоплательщиков – физических лиц через МИ ФНС России по КН № 10.
При направлении поручения об истребовании документов (информации) у крупнейших налогоплательщиков в вышеуказанные МИ (МРИ) ФНС России по КН обязательному заполнению подлежит поле «Комментарий», в котором раскрывается информация о целесообразности, разумности и обоснованности истребования документов (информации).
Рекомендации по раскрытию информации о целесообразности, разумности и обоснованности истребования документов (информации) и информация о применении данных рекомендаций приведены в письме от 21.03.2023№Д-6-22/3дсп@.
В письме ФНС России от 21.03.2023 №Д-6-22/3дсп@ приведен ряд крупнейших налогоплательщиков, при истребовании документов (информации) у которых необходимо использовать шаблоны, прилагаемые в вышеуказанном письме.
Письмами ФНС России от 12.12.2022 № ЕД-7-26/1181@ и от 15.12.2022
№26-1-04/0051@ в промышленную эксплуатацию введено прикладное программное обеспечение
АИС «Налог-3», реализующее функции направления формализованных требований налоговых органов в адрес операторов ЭДО и кредитных организаций по телекоммуникационным каналам связи.
С целью исключения случаев повторного и избыточного истребования документов
(информации) у налогоплательщиков в АИС «Налог-3» создан механизм контекстного поиска документов (информации), истребованных у налогоплательщика. Механизм осуществляет поиск как в представленных документах, так и по пунктам выставленного требования.
Краткая инструкция по работе с данным механизмом приведена в письме от 29.12.2021 № 2-7-03/83@.
Пунктами 3 и 4 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено направление поручения об истребовании документов (информации), качающихся деятельности проверяемого налогоплательщика
(плательщика сбора, налогового агента), налоговым органом, осуществляющим налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
Таким образом, налоговый орган может истребовать и получить необходимые документы
(информацию) от третьего лица не напрямую, а только через территориальный налоговый орган, в котором данное лицо состоит на налоговом учете.
ФНС России были выявлены случаи направления налоговым органом, минуя данный порядок, писем (запросов) о представлении документов (информации) со ссылками на статью 31
НК РФ и различные нормативные правовые акты, напрямую в адрес крупнейших налогоплательщиков (владельцев автоматизированных информационных систем, операторов связи и др.), располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика и (или) относительно конкретной сделки, что является недопустимым.
Пример. Поступила жалоба Общества на требование налогового органа о представлении
документов (информации). Общество выражает несогласие с требованием налогового органа о
представлении документов (информации) и просит его отменить. Требование налогового органа
обжаловано в досудебном и судебном порядке (дело № А56-35871/2020).

22
Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость. Основной вид
деятельности – аренда и лизинг железнодорожного транспорта и оборудования. В связи с
проведением камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС, в которой заявлено
возмещение НДС, МИФНС на основании ст. 93 НК РФ выставлено требование о представлении
документов (информации). Требование составлено по форме, утвержденной приказом ФНС
России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.
Из содержания требования налоговым органом истребованы:
- договоры со всеми приложениями и дополнениями по сделкам, отраженным в декларации
по НДС;
- декларации на товары и первичные документы (в т.ч. накладные, товарно-транспортные
накладные
(CMR),
коносаменты,
железнодорожные
накладные,
транспортные
железнодорожные накладные и иные товаросопроводительные документы, относящиеся к
сделкам и счетам-фактурам, отраженным в декларации по НДС (разд.8, 9, 10, 11);
- акты выполненных работ, акты приема-передачи и др. акты;
- счета-фактуры, отраженные в декларации по НДС (выданные и полученные);
- оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов и карточки счетов: 01, 02, 03,08, 10, 19, 41,
60, 62, 68, 76, 90, 91 в разрезе субсчетов и контрагентов за указанный период;
- отчеты экспедитора, отчеты брокера, отчеты агента с приложением подтверждающих
документов, относящихся к сделкам счетам-фактурам, отраженным в декларации по НДС;
- лицензии, инвентарные описи и карточки учета объектов основных средств, ПТС,
свидетельства о регистрации, свидетельства о собственности, страховые свидетельства;
- приказы об учетной политике, документы, подтверждающие ведение раздельного учета;
- доверенности;
- фактическое штатное расписание с указанием ФИО и должностей за указанный период.;
- книга покупок и книга продаж за указанный период;
- заявки, переписку (имеющую отношение к исчислению НДС за указанный период), письма-
переписку о расторжении договоров, платежные поручения и др.;
- расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности
Проверка и установление налоговым органом наличия или отсутствия у налогоплательщика
правовых оснований для применения вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171, 172 НК
РФ, возможны только на основании представленных налогоплательщиком первичных и учетных
документов, подтверждающих факт совершения хозяйственных операций, в связи с которыми
заявлены налоговые вычеты.
Указанный подход подтверждается конструкцией норм п. 8 ст. 88, ст. 93 НК РФ,
устанавливающий право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы,
подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых
вычетов, а не документы, перечисленные в ст. 172 НК РФ.
Перечень документов, указанных в ст. 172 НК РФ, не является закрытым, помимо наличия
счетов-фактур установлена необходимость представления в подтверждение вычетов первичных
документов, а для подтверждения права на применение вычета по НДС – представления не
только документов, перечисленных в указанной статье, но и других доказательств,
свидетельствующих о правомерности произведенного налогового вычета.
Из решения Арбитражного суда следует. Документы, указанные в требовании (за
исключением полученных счетов-фактур и первичных учетных документов), не подтверждают
правомерность налоговых вычетов и не указаны в качестве таковых в статье 172 НК РФ.