Файл: Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс.pdf

23
Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не
вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не
предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой
декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом (например, актов сверок, актов о зачете
взаимных требований, расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности).
Положениями п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налоговых
вычетов поставлено в зависимость от наличия у налогоплательщика счетов-фактур и первичных
документов, подтверждающих принятие на учет (работ, услуг), имущественных прав. Какие-
либо иные документы (в том числе договоры и регистры бухгалтерского учета) в качестве
основания для применения налогового вычета в статье 172 НК РФ не упоминается.
Суд учел, что Общество является субъектом малого предпринимательства. В
соответствии с пунктом 1 части 4 статьи 6 Закона № 402-ФЗ субъекты малого
предпринимательства вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Для субъектов малого предпринимательства по организации бухгалтерского учета
утверждены Типовые рекомендации. Ведение малым предприятием главной книги и оборотно-
сальдовых ведомостей Типовыми рекомендациями не предусмотрено. В качестве регистров
бухгалтерского учета Типовыми рекомендациями установлены не карточки счетов, а ведомости.
Следовательно, МИФНС, направляя Обществу оспариваемое требование, обязано
учитывать правовой статус налогоплательщика и вытекающие из него особенности ведения
бухгалтерского учета, чего в данном случае сделано не было.
Налоговым органом истребованы счета-фактуры (как выданные, так и полученные
Обществом, , отраженные в разделах 8, 9, 10 и 11), суммовые показатели которых отражены в
уточненной декларации по НДС.
Право истребования полученных счетов-фактур прямо поименовано в ст. 172 НК РФ в
числе документов, подтверждающих налоговые вычеты. Вместе с тем, счета-фактуры,
выданные Обществом, не имеют отношения к налоговым вычетам, в связи с чем их истребование
налоговым органом не основано на законе.
Истребованные акты сверок и акты о зачете взаимных требований представляют собой
документы, отражающие состояние расчетов (исполнение обязательств) между сторонами
договора. Однако положения ст. 172 НК РФ не связывают применение налоговых вычетов по
НДС с фактом оплаты приобретенных товаров (работ, услуг. Поэтому истребование данных
документов нельзя признать правомерным.
Налоговым органом истребованы оборотно-сальдовые ведомости (общие и по всем счетам
бухгалтерского и налогового учета в разрезе субсчетов и контрагентов). Обязанность вести
такой документ, как оборотно-сальдовая ведомость, ни одним нормативным правовым актом не
установлена, как и форма указанного документа. Поэтому истребование данных документов
является неправомерным.
Истребование налоговым органом анализа счетов и карточек счетов 01, 02, 03, 04, 08, 10,
19, 20, 41, 51, 52, 58, 60, 62, 66, 67, 68, 76, 90 и 91 в разрезе субсчетов и контрагентов не
соответствует закону. «Анализ счетов» не является документом в нормативно-правовом
понимании данного термина, а представляет собой аналитическую информацию. Ни законом №
402-ФЗ, ни какими-либо иными нормативными правовыми актами не установлена обязанность
хозяйствующих субъектов вести «карточки счетов» в качестве регистров бухгалтерского учета,
а равно в любом ином качестве.

24
Истребование налоговым органом таких документов, как лицензии, инвентарные описи и
карточки учета основных средств, ПТС, свидетельство о регистрации транспортных средств в
Гостехнадзоре, технические паспорта вагонов, находящиеся в собственности Общества не
является основанием для применения налоговых вычетов. При этом в данной части требование
налогового органа нарушает принцип правовой определенности. В частности, налоговый орган не
поясняет, какие именно лицензии от истребует и не расшифровывает значение аббревиатуры
«ПТС». При таких обстоятельствах истребование таких документов является неправомерным.
Истребование учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, методика
предъявления НДС к вычету, документы, подтверждающие ведение раздельного учета, справки
бухгалтера, подтверждающие распределение вычетов НДС, относящихся к облагаемым и
необлагаемым операциям, соответствует положениям ст. 88, 93, 172 НК РФ. Данные
документы относятся к документам бухгалтерского учета, которые формируются главным
бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Истребование доверенностей является подтверждение полномочий лиц, от имени которых
подписаны первичные документы, экспедиторские расписки и др. документы, относящиеся к
сделкам и счетам-фактурам, отраженным в уточненной налоговой декларации по НДС. В
данном случае истребование доверенностей не может быть рассмотрено как противоречащее
положениям статей 88, 93, 172 НК РФ.
Истребование договоров (контрактов, соглашений), договоров транспортной экспедиции,
договоры займов, агентские договоры, договоры комиссии, договоры купли-продажи, договоры
поставок, договоры аренды, договоры цессии, относящиеся к счетам-фактурам и сделкам,
отраженным в уточненной налоговой декларации по НДС соответствует положениям статей
88, 93, 172 НК РФ, Согласно (п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в письменной должна быть совершена
путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами,
совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными лицами.
Истребование расшифровок дебиторской и кредиторской задолженностей не является
документом в нормативно-правовом понимании данного термина, а представляет собой
аналитическую информацию. Право истребовать у налогоплательщика такую информацию
налоговым органам не предоставлено (постановление Верховного суда РФ от 09.07.2014 № 46-
АД14-15).
Суд установил, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия
(бездействие)
органов,
осуществляющих
публичные
полномочия,
должностных
лиц
не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и
законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности
и принял решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и
действий (бездействия) незаконными.

25 подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Основные критерии отнесения нарушений к пункту 1 статьи 54.1 НК РФ:
1) умышленность
В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий
(бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Например, возврат денежных средств по цепочке поставщиков к налогоплательщику или его аффилированным лицам, наличие у налогоплательщика прямых взаимоотношений с производителем (реальным исполнителем работ, услуг) и параллельное или последовательное заключение сделки с посредником, предметом которой является приобретение товара у этого же производителя, осведомленность налогоплательщика о том, что товар (работы, услуги) не будут поставлены, выполнены, оказаны и др.)
2) подконтрольность участников «схемы»
В настоящее время прямая взаимозависимость (подконтрольность) между налогоплательщиком и
«технической» компанией встречается редко, поскольку технические компании регистрируются на подставных лиц или закрытые офшоры. Обладая достаточно широким спектром инструментов налоговые органы успешно выявляют сначала несамостоятельность таких организаций, а затем и их подконтрольность (центр управления), доказывая, что все операции фактически контролировались тем или иным налогоплательщиком или была организована его должностными лицами.
Например, согласованность движения денежных средств (в адрес одних и тех же конечных получателей), круговое движение денежных средств 9подконтрольность всех участников налогоплательщику), единый IP-адрес, централизованная бухгалтерия, одни доверенные лица, оплата расходов в интересах налогоплательщика (оплата жилья для руководства или сотрудников, приобретение автомобилей или оплата за техобслуживание личного транспорта руководства).
Также подконтрольность может быть установлена как на основании уставных, регистрационных или бухгалтерских документов, так и на основе любых документов, имеющихся в распоряжении налогового органа: ТТН (по отметкам о получении товара), актов выполненных работ (по адресу выполненных работ), договоры аренды помещений (по установленному порядку доступу к помещению и допущенных лиц), журнала учета въезда/выезда транспорта на территорию и т.д.
3) конкретные действия должностных лиц налогоплательщика
Централизованное ведение бухгалтерского учета от имени всех участников сделки, оформление первичных документов от имени участников схемы, представление документов по встречным проверкам от имени участников схемы, обращение к организациям-производителям с просьбами о выставлении счетов на имя подставных организаций, просьба к сотрудникам своего предприятия о регистрации на имя подставных организаций, распределение сотрудников между штатом «белой» и подставной организации и т.д.
4) искажение объекта налогообложения
Неотражение выручки от реализации (выручка маскируется под необлагаемые денежные поступления, например займы), занижение выручки (выручка отражается в заниженном размере, а остальная часть выводится через технические компании), завышение расходов без расчета денежными средствами (отсутствие расчетов или в минимальных размерах, могут быть заменены встречной поставкой товаров, работ, услуг), скрытое завышение расходов (за счет увеличения

26 себестоимости продукции путем включения дополнительной услуги, оказанной технической компанией) и т.д.
5) потери бюджета
Вывод капитала (имущества) за рубеж, сокрытие имущества от кредиторов, перераспределение денежных потоков внутри холдинга, формирование недостоверной отчетности, предоставляемой в банки с целью получения кредитов и т.д. Доказательства и расчет потери бюджета являются неотъемлемой частью формирования доказательной базы.
Письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ФНС России обобщила правоприменительную практику и судебные споры по применению ст. 54.1 НК РФ и направила рекомендации налоговым органам для использования их при доказывании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговым органам в контрольной работе, прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиком умышленно:

как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного завышения налоговых вычетов, либо знал или должен быть знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательств иным лицом (п. 5 и п. 6 письма);

выявлять умышленные правонарушения (перечень фактов), которые свидетельствуют о том, что налогоплательщик знал, что его контрагент является «технической» компанией. По всем этим фактам необходимо получать пояснения, допрашивать свидетелей (желательно с предъявлением документов, связанных с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий). Рекомендовано применение полного спектра мероприятий налогового контроля (допросов, осмотров территорий и помещений, составление размеров складов и объемов поставляемых товаров и др.) (п. 7 письма);

обналичивание денежных средств налогоплательщиком и связанных с ним лицами, использование с контрагентом одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) налогоплательщика и др. (п. 8 письма);

соответствующий результат в реальности был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика - по трудовым договорам или ГПД, либо без оформления договора), если спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком или услуги не могли быть оказаны исполнителем, налоговые органы должны доказать достижение результата самим налогоплательщиком, используя при этом инструменты налогового контроля: допросы, изучение документации по работе пропускного режима в организации, истребования документов у заказчиков, допросов их должностных лиц и др. (п. 12 письма);

при выборе контрагента нужно обращать внимание на бизнес-историю компании и известность ее в соответствующем сегменте рынка, на публичное позиционирование и рекламное продвижение, на деловую репутацию, опыт, наличие исполненных контрактов и возможность предоставления рекомендаций от контрагентов, на наличие места ведения деятельности (офис, промышленная площадка и т.п.), собственные или полученные во владение и пользование активы, либо возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, на характер принимаемых обязательств, их размер, стоимость исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (п.
14 письма).
Как отличить «техническую» организацию от реально действующей:

27 1) наличие численности сотрудников.
- оформление в штат «технической» организации собственных работающих и уволенных сотрудников налогоплательщика. Такое оформление может произойти как с их согласия, так и без него. При допросе таких сотрудников налоговым органом необходимо установить, известно ли им о трудоустройстве в нескольких организациях;
- оформление в штат «технической» организации сотрудников юридической фирмы, с которой, например, заключен договор на оказание юридических услуг или данная организация осуществляет для налогоплательщика организацию схемы уклонения от налогообложения;
- оформление сотрудников, данные которые получены от аутсорсинговых компаний, при этом сами сотрудники в действительности не арендуются;
- оформление в штат иных лиц, фактически не исполняющих никаких трудовых функций в
«технической» организации, а лишь предоставивших свои данные для формального зачисления с целью получения трудового стажа и отчислений в пенсионные фонды.
При допросе такие сотрудники, как правило, подтверждают налоговому органу факт своей трудовой деятельности в конкретной организации, однако деталей пояснить не могут.
2) отличие реального штата сотрудников от формального штат в количестве до 50 человек может быть формальным, «нарисовать» штат более 50 человек сложнее, однако каждый случай индивидуален, в редких случаях и такая численность может оказаться нереальной (например, если у крупного производителя собственный штат свыше 3000 человек, то перевести 2-3% в подконтрольную компанию своих нынешних или уже уволенных не составит труда);
- уровень заработной платы у формальных сотрудников минимален (до 30 000 руб. в месяц) или может быть слишком высок (от 1 000 000 руб. в месяц и выше) для дальнейшего обналичивания; - номинальные сотрудники могут занимать несколько должностей по разным видам деятельности
(например, один и тот же человек получает доход в виде заработной платы в строительной организации и в дошкольной организации, это является поводом усомниться в выполнении им должностных обязанностей как сотрудника);
-территориальная отдаленность сотрудника от фактического места нахождения «технической» организации (например, сотрудник прописан в одном регионе и при наличии постоянного дохода там же, и одновременно получение дохода в организации, отдаленность которой составляет 3000 км от региона проживания).
3) наличие собственного адреса регистрации, имущества
- наличие реально действующего договора аренды помещения, в собственности находятся недвижимость, автомобили и пр. Оформление имущества на подконтрольную организацию состоит в том, что фактическим пользователем этого имущества контролирующее лицо. При этом договор аренды между ним и «технической» компанией, обладающей правом на это имущество, может как заключаться, так и нет, также и расчеты могут осуществляться, так и нет. Важно налоговому органу установить, кто фактически и для каких целей использует данное имущество.
Именно наличие (отсутствие) умысла ставится налоговой службой на первое место при принятии решения о возможности проведения налоговой реконструкции. Так, в п. 10-11 данного письма рассмотрены два возможных пути развития событий при доказанности умысла в действиях налогоплательщика.
Так, при встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке (реальным исполнителем), повлекшее причинение ущерба бюджетам в результате завышения расходов и