Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

При выявлении расхождения между фактически полученной и указанной в договоре величиной процента следует определить сум­
му занижения или завышения дохода от предоставления займа. Для этого сумму, отраженную по кредиту счета 91 и дебету счетов 51 и
58 (субсчет «Предоставленные займы»), необходимо разделить на величину предоставленного займа, учтенную по дебету счета 58.
Если оплаченный процент выше предусмотренного договором, выявляют сумму занижения финансового результата.
Доходы юридических лиц, полученные в виде разницы между ценой покупки и ценой погашения долговых обязательств, в пол­
ной сумме включаются в состав прочих (операционных) доходов и подлежат налогообложению в общем порядке.
В числе финансовых обязательств учитывают и задолжен­
ность предприятия по ссудам банков, товарным и коммерческим кредитам. Такие кредиты предоставляются в виде аванса, пред­
оплаты, когда покупатель кредитует продавца, или отсрочки и рассрочки оплаты товаров и услуг, когда продавец кредитует по­
купателя.
Проверку достоверности расчетов по кредитам и займам начи­
нают с установления тождества данных аналитического и синтети­
ческого учета. Показатели аналитического учета должны соответ­
ствовать оборотам и сальдо счетов синтетического учета, а его ито­
ги — соответствующим позициям в Главной книге и балансе. При обнаружении несоответствия выявляется его причина, которую указывают в рабочей документации.
Операции по выдаче и погашению кредитов производятся в со­
ответствии с кредитными договорами между организацией-заем- щиком и банком. При анализе этих договоров необходимо устано­
вить цели и сроки кредита, порядок и условия погашения ссуды, формы обеспечения обязательств и ответственность сторон, про­
центные ставки, порядок и сроки уплаты процентов.
Оценивая эффективность использования полученных креди­
тов, аудитор сопоставляет фактические результаты от осуществле­
ния мероприятий, под которые они предоставлены, и данные рас­
чета эффективности, которые были представлены банку. В случае нецелевого использования кредита или несвоевременности его возврата предприятие может иметь убытки. Результаты их расчета сообщаются руководству аудируемого лица.
Важнейшей составной частью деятельности аудитора является проверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности
5 . Аудит операций с денежными средствами и ценными бумагами
1 1 2
Практический аудит

5.2. Проверка реальности долговы х обязательств и операций с ценными бумагами клиента. В ходе проверки выявляется, как изменилась величина долговых обязательств по сравнению с началом года, оценивается оптимальность для данного предприятия соотношения дебитор­
ской и кредиторской задолженности, определяются и анализиру­
ются существующие риски дебиторской задолженности, ее влия­
ние на финансовое состояние организации, рекомендуются меры по снижению этих рисков.
Информация для аудита о фактической величине дебиторской и кредиторской задолженности содержится в бухгалтерском балан­
се, в форме № 5 приложения к балансу, в пояснительной записке и регистрах синтетического и аналитического учетов. В балансе эти данные представлены в виде дебетового сальдо счетов задолженно­
сти кредиторам и отражены в пассиве. Дебиторская задолженность подразделена на долги, платежи по которым ожидаются более
12 мес. после отчетной даты, и задолженность, погашение которой предполагается в течение 12 мес. после отчетной даты. Кредитор­
ская задолженность в балансе представлена общей суммой и в раз­
резе счетов расчетов, имеющих кредитовое сальдо.
Информация о величине и структуре долговых обязательств в бухгалтерском балансе взаимосвязана с показателями статей разде­
ла 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» формы № 5, в котором отражаются данные об изменении дебиторской и креди­
торской задолженности за отчетный год. Это позволяет аудировать долговые обязательства предприятий по направлениям их возник­
новения или получения, видам дебиторской и кредиторской задол­
женности, степени соблюдения сроков платежей и другим основа­
ниям.
Поданным бухгалтерского баланса, формы № 5 приложения и справочных сведений к ней можно судить о степени обеспечения обязательств и платежей полученных и выданных, динамике дви­
жения векселей, об изменении долговых обязательств покупателей по поставленным им товарам и услугам по их фактической себе­
стоимости. Изучение структуры дебиторской и кредиторской за­
долженности в разрезе юридических и физических лиц произво­
дится на основе данных аналитического бухгалтерского учета.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» обязывает предприятия раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
Отчету о прибылях и убытках дополнительные данные о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебитор­
ской задолженности. Кроме того, здесь должна быть приведена
Практический аудит
113

информация, полученная по результатам анализа соблюдения расчетно-платежной дисциплины , просроченных долговых обяза­
тельств, полноты перечисленных налоговых и приравненных к ним платежей, уплаченных или подлежащих уплате штрафных санкций за неисполнение долговых обязательств, в том числе перед бюджетом.
Прежде всего при аудите показателей, характеризующих долго­
вые требования и обязательства, изучают их динамику, причины и давность возникновения, соответствие срокам исковой давности.
Существенный рост дебиторской задолженности в течение прове­
ряемого года обычно свидетельствует о негативных тенденциях в финансовом положении предприятия. Увеличение долгов креди­
торам (за исключением задолженности перед персоналом органи­
зации и бюджетом по налоговым и приравненным к ним платежам) можно рассматривать как вполне допустимое.
В ходе аудита необходимо определить долю дебиторской и кре­
диторской задолженности в составе имущества и обязательств предприятия, оценить их существенность для финансового состоя­
ния проверяемой организации, рассчитать темпы роста величины долговых требований и обязательств, изменение соотнош ения в них долгосрочной и краткосрочной задолженности. Далее необхо­
димо проанализировать структуру этой задолженности, выявить и изучить причины ее изменения.
Важное значение для организации имеет не только величина, но и качество дебиторской задолженности. Его характеризует ряд показателей:
• доля долговых обязательств, обеспеченных залогом, поручи­
тельством и банковской гарантией;
■ доля вексельной формы расчетов;
• доля резервов по сомнительным долгам в общей сумме деби­
торской задолженности;
• доля просроченных долгов в их совокупной величине.
Уменьшение доли обеспеченной дебиторской задолженности,
включая вексельное покрытие, сокращение резервов по сом ни­
тельным долгам, рост величины и доли просроченных обяза­
тельств свидетельствуют о снижении качества этой задолженно­
сти, увеличении риска потерь и убытков при ее невозврате. Об этом аудитор должен предупредить руководство проверяемого предприятия.
5 . Аудит операций с денежными средствами и ценными бумагами
1 1 4
Практический аудит

Риск дебиторской задолженности включает в себя потенци­
альную возможность ее значительного увеличения, роста безна­
дежных долгов и общего времени погашения долговых обяза­
тельств. О возможности усиления степени такого риска свиде­
тельствует значительный рост отпуска товаров в кредит, удлинение сроков этого кредита, увеличение числа организаций- банкротов среди покупателей. Для аудиторской оценки дебитор­
ской задолженности целесообразно использовать показатели оборачиваемости долговых обязательств, периода их погашения, отношения общей суммы долгов дебиторов к общей сумме акти­
вов и объему продаж.
Аудит кредиторской задолженности использует те же методи­
ческие приемы, что и проверка дебиторской задолженности. Он включает изучение динамики долгов организации ее кредиторам, их количественную и качественную оценку, выявление причин их роста или снижения, анализ структуры долговых обязательств и факторов ее изменения. В отличие от дебиторской задолженности, являющейся частью имущества организации, долги кредиторам служат одним из источников его формирования. Вместе с тем на­
копленные просроченные долги кредиторам грозят неисправному плательщику потерей доверия поставщиков и подрядчиков, бан­
ков, инвесторов и в конечном счете угрожают банкротством. В ряде случаев предприятию необходимо пойти на уменьшение кредитор­
ской задолженности с целью сокращения расходов по обслужива­
нию долга. Аудитор может помочь организации определить усло­
вия, при которых это целесообразно сделать.
Особое значение для предприятий в современных условиях приобретают операции с ценными бумагами. Хозяйствующим субъектам предоставлено право свободно продавать и покупать свои и приобретенные ценные бумаги, нести при этом соответст­
вующие расходы и получать доходы (иногда немалые). В ходе ау­
диторской проверки различают операции по первичному и допол­
нительным выпускам (эмитированию) собственных бумаг, их раз­
мещению (в отдельных случаях — выкупу у акционеров) и операции финансовых вложений в виде инвестиций в государст­
венные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций. В первом случае предприятие стремится получить инвестиции для своего развития, во втором — само инвестирует средства в другие организации в надежде получить от этого допол­
нительный доход.
5.2. Проверка реальности долговых обязательств и операций с ценными бумагами
Практический аудит
115

При проверке эмиссии ценных бумаг аудитор руководству­
ется действую щ им законодательством об акционерны х общ ест­
вах и стандартами Ф едеральной ком иссии по ры нку ценны х бу­
маг. Эти стандарты регулируют порядок эм иссии акц и й , об ли ­
гаций и оп ционов эмитентов, которы ми могут быть только ю ридические лица, определяю т порядок регистрации п росп ек­
тов эмиссии.
Проверка законности и правильности эмиссии ценных бумаг может быть отдельным видом аудиторских услуг. В этом случае ау­
дитор должен дать всестороннюю оценку финансового положения эмитента, проверить достоверность данных о его уставном капита­
ле, формировании и использовании средств резервных фондов за последние три года, размере просроченной задолженности креди­
торам, проанализировать отчет о предыдущих выпусках эмиссион­
ных ценных бумаг.
При проверке операций с ценными бумагами, представляющи­
ми собой финансовые вложения в сторонний бизнес, необходимо убедиться в наличии надлежаще оформленных документов, под­
тверждающих право на обладание приобретенными ценными бу­
магами, и оценить их способность приносить предприятию эконо­
мические выгоды в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости.
При приобретении акций, облигаций и аналогичных ценных бумаг их первоначальной стоимостью признается сумма фактиче­
ских затрат для инвестора. Она включает суммы, уплачиваемые по договору продавцу, вознаграждения посредникам, оплату инфор­
мационных и консультационных услуг.
Если покупная стоимость приобретенных предприятием об­
лигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номиналь­
ной стоимости, при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вло­
жения»).
5 . Аудит операций с денежными средствами и ценными бумагами
1 1 6
Практический аудит

5.2. Проверка реальности долговы х обязательств и операций с ценными бумагами
В обоих указанных выше случаях:
— часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая или доначисляемая при каждом начислении причи­
тающегося предприятию дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам;
— при погашении (выкупе) бумаг оценка, в которой они учиты­
ваются на счете 58 «Финансовые вложения», должна соответство­
вать номинальной стоимости.
В итоге к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их ба­
лансовая оценка доводится до номинальной стоимости, указанной на лицевой стороне бланка акций, облигаций и т.п.
При существующих правилах некоторые особенности имеет балансовая оценка котирующихся на бирже или внебиржевом рынке финансовых вложений в акции других предприятий и имеющие хождение на вторичном рынке облигации и другие дол­
говые обязательства. Поскольку результаты котировки этих цен­
ных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной оценке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница учитывается как прочие расходы (убытки) пред­
приятия.
В первом разделе актива баланса отражается сальдо расчетов с учредителями предприятия (акционерами акционерного общества, участниками хозяйственного товарищества, членами кооператива и т.п.) по вкладам в уставный капитал, выплате доходов и дивиден­
дов, дополнительным взносам и т.п. Особое внимание при ауди­
торской проверке обращается на задолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции. Она выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к сче­
ту 75 «Расчеты с учредителями», субсчету «Расчеты по вкладам в ус­
тавный (складочный) капитал». Учредители имеют право на полу­
чение дивидендов и других доходов исходя из фактически внесен­
ных в уставный капитал сумм.
Практический аудит
117

Контрольны е вопросы . Тесты и ситуации