Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

7. Аудиторская проверка начисления и уплаты налогов, расчетов с персоналом
При проверке расчетов предприятия с бюджетом и внебюд­
жетными фондами аудитор должен руководствоваться действую­
щими нормативными документами с учетом последних внесен­
ных в них изменений и дополнений. При необходимости он мо­
жет воспользоваться официальными разъяснениями отдельных положений этих документов или сделать запрос в налоговую службу, пенсионный фонд, фонды обязательного медицинского страхования и т.п.
После выяснения, по каким налогам и сборам предприятие ве­
дет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами, аудитору сле­
дует изучить результаты предыдущих налоговых и аудиторских проверок данной организации. Обращается внимание на характер ранее допущенных ошибок в исчислении налогооблагаемой базы, применении ставок налоговых и приравненных к ним платежей.
Выясняется, нет ли их повторения в проверяемом периоде времени и как осуществляется контроль правильности составления налого­
вых деклараций. В результате конкретизируется программа про­
верки и последовательность ее реализации.
Для проверки правильности исчисления отдельных видов на­
логов аудиторы обычно сами выполняют расчет налогооблагаемой базы и сравнивают полученные результаты с данными предпри­
ятия. Ставки налоговых и приравненных к ним платежей, приме­
ненные проверяемыми организациями, сопоставляют с их значе­
ниями, предусмотренными нормативными документами для соот­
ветствующих видов деятельности, имущества и других активов, льготами по отдельным видам налогообложения и т.п.
После выяснения правильности начисления, оценки полноты и своевременности уплаты налоговых и приравниваемых к ним платежей аудиторы должны изучить бухгалтерские записи в учет­
ных регистрах по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расче­
ты с персоналом по оплате труда». Аналитический учет должен быть организован по каждому виду налогов и сборов. При этом особое внимание обращается на правильность отнесения налогов и платежей на соответствующие источники их формирования: расхо­
ды организации по обычным видам деятельности или прочие рас­
ходы.
При проверке достоверности данных отчетности о расчетах с бюджетом необходимо убедиться в том, что показатели налоговых деклараций соответствуют данным учетных регистров по счету 68, а
146
Практический аудит

7.1. Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей их итоги — Главной книге и бухгалтерскому балансу. При этом сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» должно быть пред­
ставлено в балансе в развернутом виде с учетом дебиторской и кре­
диторской задолженности по каждому виду налогов.
При оценке правильности составления налоговой отчетности следует проверить наличие в ней всех предусмотренных форм, пол­
ноту и правильность их заполнения, произвести перерасчет отдель­
ных показателей и сверить их с данными в регистрах бухгалтерско­
го учета и его отчетности.
В ходе аудита расчетов по налогу на прибыль:
— сумму сальдо по субсчету налога на прибыль сопоставляют с данными Главной книги;
— делают расчет остатка задолженности по налогу на прибыль и сверяют его результаты с данными учета на предприятии;
— сопоставляют результаты собственного расчета величины налога по всем составляющим с данными налоговой декларации, составленной предприятием;
— обсуждают с клиентом наиболее существенные разницы в ре­
зультатах расчетов, сделанных аудитором и предприятием;
— производят сверку авансовых платежей налога на прибыль и корректировку их общей суммы по окончательно признанной сум­
ме налога.
Все это в основном осуществляется по данным налогового уче­
та, правильность постановки и ведения которого проверяется и оценивается особо. Налоговый учет согласно Налоговому кодексу
РФ представляет собой систему обобщения информации для оп­
ределения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с поряд­
ком, предусмотренным налоговым законодательством. От бухгал­
терского учета, методология которого ориентируется на междуна­
родные стандарты финансовой отчетности, его отличают не толь­
ко принципы группировки доходов и расходов предприятия, их признания в бухгалтерском и налоговом учете, но и правила ква­
лификации и классификации амортизируемого имущества, спосо­
бы оценки МПЗ, основных средств, незавершенной и готовой продукции, методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, порядок распределения расходов и оп­
ределения той их части, которая относится на затраты текущего периода.
Практический аудит
147

7. Аудиторская проверка начисления и уплаты налогов, расчетов с персоналом
Указанные отличия и различия ориентируются на действующее налоговое законодательство. Ряд организаций стремится для об­
легчения учетной работы вести учет в основном по налоговым пра­
вилам, что влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен иметь это в виду и помнить, что нало­
говый учет предназначен только для определения налога на при­
быль — далеко не единственной обязанности бухгалтерии пред­
приятия. Бухгалтерская отчетность должна ориентироваться на
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), План счетов бухгал­
терского учета финансово-хозяйственной деятельности организа­
ции и другие нормативные документы по организации и методоло­
гии бухгалтерского учета.
Прибылью в целях налогообложения признается доход, полу­
ченный предприятием за вычетом расходов, состав и величина ко­
торых определена Налоговым кодексом РФ. Доходы подразделя­
ются на две группы: доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и прочие (внереализационные) доходы.
При проверке правильности начисления, полноты взимания налога на прибыль важное значение имеет контроль за правильно­
стью применения цен по сделкам купли-продажи. В соответствии с Налоговым кодексом РФ для целей налогообложения принима­
ется цены изделия, товара, услуги, указанные сторонами сделки.
Предполагается, что они должны соответствовать уровню рыноч­
ных цен, если нет оснований утверждать обратное. Вместе с тем при существенном отклонении действующих цен от рыночных ау­
дитор должен рекомендовать руководству предприятия доначис­
лить налог на прибыль.
Если налоговая база налога на прибыль формируется по дан­
ным бухгалтерского учета, необходимо иметь в виду, что не все рас­
ходы, предусмотренные ПБУ 10/99 «Расходы организации», входят в состав затрат, уменьшающих полученные доходы. Их перечень определен Налоговым кодексом РФ и постоянно уточняется.
В связи с этим аудитор может рекомендовать предприятию к сче­
там учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих расходов и издержек обращения открывать специальные субсчета для обобщения расходов, не признаваемых для целей налогообло­
жения.
Если предприятие определяет налогооблагаемую прибыль по методу начисления, затраты на производство и сбыт продукции для исчисления налога на прибыль подразделяют на прямые и косвен­
148
Практический аудит

7.1. Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей ные. Косвенные расходы относят на затраты производства и про­
даж данного отчетного периода в полной сумме, а прямые — за ис­
ключением части расходов, включаемых в стоимость незавершен­
ного производства, готовой продукции на складе, отгруженной в текущем периоде продукции. Таким образом, доходы от продаж налогового периода уменьшаются только на ту часть прямых расхо­
дов, которая относится к реализованным товарам, работам и ус­
лугам.
Доходы от операционных, внереализационных и чрезвычайных операций подлежат включению в налогооблагаемую базу в основ­
ном по моменту их признания независимо от факта поступления денежных средств. Расходы по этим операциям признаются для це­
лей налогообложения при условии документального подтвержде­
ния их начисления.
Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации, определяемой как разни­
ца между стоимостью товара (работы, услуги) и величиной матери­
альных затрат, отнесенных на издержки производства и обраще­
ния. Объектами налогообложения являются обороты по реализа­
ции на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг (в том числе для собственного потребления, если оно не отне­
сено на издержки производства и обращения при исчислении на­
лога на прибыль), товарообменные операции, бартерный обмен, отпуск товарно-материальных ценностей работникам своего пред­
приятия, обороты по их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, по реализации предметов залога или его передача при не­
исполнении залоговых обязательств. Подлежат обложению НДС и товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенны­
ми режимами.
Облагаемый оборот исчисляется исходя из свободных (рыноч­
ных) цен и тарифов или государственных регулируемых оптовых цен без включения НДС. На определенный перечень потребитель­
ских товаров и услуг, оказываемых населению, оборот от реализа­
ции исчисляется по регулируемым розничным ценам, включаю­
щим НДС и акцизы. В облагаемый оборот включаются все средст­
ва, полученные от других предприятий и организаций, кроме зачисляемых в уставные фонды, финансируемые из бюджета и по­
лученные для осуществления совместной деятельности или в виде
Практический аудит
149

7. Аудиторская проверка начисления и уплаты налогов, расчетов с персоналом гранта иностранного учреждения для выполнения целевых про­
грамм.
Перечень товаров, работ и услуг, освобождаемых от НДС, и ус­
ловия его применения излагаются в соответствующей статье Нало­
гового кодекса РФ, регламентирующей порядок исчисления и уп­
латы НДС и правила заполнения налоговой декларации по этому виду налога. При этом необходимо иметь в виду, что предприятия, реализующие товары (работы) как освобождаемые от НДС, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров.
Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы, услуги, и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость ко­
торых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на из­
держки производства и обращения или реализацию товарно-мате- риальных ценностей. НДС на приобретаемое сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных це­
лей, на издержки производства и обращения не относится.
Аудиторская проверка НДС начинается с анализа налоговых деклараций за предыдущие периоды, оценки степени учета замеча­
ний по результатам их проверки налоговиками и аудиторами Затем сравнивают остатки по субсчету НДС за проверяемый период с ос­
татками за предыдущие периоды времени и анализируют наиболее значительные и необычные отклонения. Одновременно проверя­
ется правильность применения ставок НДС и правомерность нало­
говых вычетов. Особое внимание уделяется правомерности и пра­
вильности применения налоговых вычетов по НДС. Завершает проверку анализ своевременности уплаты налога в бюджет в прове­
ряемом периоде времени.
В настоящее время существует четыре режима обложения НДС отдельных видов реализации товаров, работ, услуг, различающиеся применением разных ставок этого налога:
— общий режим, при котором НДС начисляется по общепри­
нятой в данном отчетном периоде ставке;
— режим обложения НДС по пониженной ставке для специаль­
но значимых товаров и услуг, перечень которых определяется госу­
дарством;
150
Практический аудит

7.1. Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей
— режим обложения по нулевой ставке налога (главным обра­
зом на экспортируемые товары);
— режим полного освобождения от НДС (по отдельным груп­
пам товаров, работ, услуг и продажам вне территории РФ).
Применение разных режимов налогообложения влечет различ­
ный порядок учета входного НДС по приобретенным основным средствам, товарам, услугам, используемым для производства и продажи продукции предприятия. В частности, при реализации то­
варов с общим режимом обложения НДС организация имеет право возмещения входного налога при соблюдении двух условий: опри­
ходования товаров (потребления услуг) и наличия счета-фактуры, оформленного в соответствии с налоговыми требованиями.
При реализации товаров и услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, кроме названных условий требуется подтверждение фак­
та реального экспорта. При продаже товаров и услуг, освобож­
денных от НДС, входной налог вычету не подлежит и включается в состав расходов предприятия. Соблюдение вышеперечислен­
ных условий зачета входного НДС, применения пониженных ставок и освобождения от уплаты налога аудитор должен доско­
нально проверить.
При проверке правильности учета входящего (полученного)
НДС, включаемого в стоимость реализуемой продукции, товаров и услуг, аудитору необходимо составить сводную ведомость расчетов по НДС и сверить ее итоги с остатками по Главной книге, пересчи­
тать данные налоговой декларации и сумму задолженности по это­
му виду налога, произвести выборочную проверку правильности составления и оформления документации и расчетов НДС, изучить соответствующие книги покупок.
Тщательно проверяются налоговые вычеты по НДС. преду­
смотренные действующим законодательством с сумм авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок, командировочных расходов, при возврате товаров и т.п. В ходе проверки необходимо убедиться в соблюдении правил ведения журналов учета получен­
ных и выставленных для оплаты счетов-фактур, книги покупок, книги продаж, установленных правительственным постановле­
нием.
Завершая проверку расчетов по НДС, аудитор должен опреде­
лить правильность отражения оборотов по дебету и кредиту соот­
ветствующих субсчетов к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», выяснить — не проведены ли по дебету счета 68 суммы налогов, уп-
Практический аудит
151

7. Аудиторская проверка начисления и уплаты налогов, расчетов с персоналом лаченные за приобретенное сырье, материалы, топливо, товары и другие материальные ценности, используемые на непроизводст­
венные нужды. Одновременно проверяется, нет ли ошибок в ариф­
метических подсчетах оборотов по дебету и кредиту счета 68 в кор­
респонденции с другими счетами, правильно ли определены сум­
мы налога исходя из применяемых цен и тарифов по реализации товаров, работ, услуг.
Сравнительно недавно Налоговым кодексом РФ введен еди­
ный социальный налог (взнос) (ЕСН), зачисляемый в государст­
венные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ, Фонд со­
циального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Налоговой базой ЕСН являются любые выплаты и вознаграждения, за исключением государственных пособий, ком­
пенсационных выплат, сумм единовременной материальной помо­
щи и аналогичных выплат.
При аудите этого вида налога прежде всего проверяется пол­
нота объектов налогообложения на проверяемом предприятии.
К ним относятся выплаты и иные вознаграждения, начисленные организацией своим работникам по всем основаниям, в том числе:
| заработная плата, премии и иные виды вознаграждений по трудовым и иным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выпуск продукции. К ним относят и выплаты по авторским и л и ­
цензионным договорам;
• выплаты в натуральной форме, производимые в виде това­
ров, работ и услуг по рыночной стоимости на день выплат.
Для индивидуальных предпринимателей и других лиц, зани­
мающихся частной практикой, ЕСН исчисляется на основании ве­
личины дохода, полученного от осуществления предприниматель­
ской деятельности.
Налоговая база должна быть определена по каждому работнику отдельно с начала налогового периода по истечении каждого меся­
ца нарастающим итогом. Ряд организаций и учреждений имеют льготы по уплате ЕСН, в основном связанные с привлечением к труду инвалидов.
Налоговым кодексом РФ установлены ставки ЕСН в процентах к налоговой базе на каждого работника, дифференцированные по видам внебюджетных фондов, для которых этот налог предназна­
чен. Аудитор обязан проверить правомерность и правильность
15 2
Практический аудит

М . Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей применения этих ставок. Сумма налога, уплачиваемая в составе платежей в Фонд социального страхования РФ, уменьшается пред­
приятием на сумму произведенных им самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования.
Предприятия-налогоплательщики обязаны вести учет сумм на­
численных выплат и налогов, относящихся к ним, по каждому фи­
зическому лицу и представлять в Пенсионный фонд РФ сведения, необходимые для индивидуального персонифицированного учета в системе государственного пенсионного страхования. Аудитор должен убедиться в этом при проверке.
Наиболее распространенными ошибками, выявляемыми в коде аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, явля­
ются:
— умышленные и неумышленные неправильности в расчетах налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов;
— неправомерное применение льгот и налоговых вычетов;
— искажение выручки от продаж и других доходов организа­
ции, затрат на осуществление ее деятельности, стоимости имуще­
ства и других показателей, прямо или косвенно влияющих на вели­
чину предстоящих к уплате налогов вследствие ненадлежащего ве­
дения бухгалтерского и налогового учета;
— отражение в учете фиктивных сделок по расчетам между аф­
филированными лицами с целью уменьшения налоговых плате­
жей, сокрытие части расходов на оплату труда для уменьшения единого социального налога;
— нарушение сроков уплаты налогов, неправильное отражение в учете пеней и штрафов.
К сожалению, на ряде предприятий выявленные при налоговых и аудиторских проверках ошибки и недостатки повторяются. Это должно расцениваться аудитором как серьезный недостаток внут­
реннего контроля деятельности организации. Об этом следует со­
общить в информации руководству аудируемого предприятия, а если ошибки значительны, то сообщить о них в докладе аудитора собранию акционеров (пайщиков).
За правильность начисления и своевременность перечисления налогов и приравненных к ним платежей предусмотрена ответст­
венность предприятия в административном и уголовном порядке.
Административная ответственность существует за сокрытие или занижение прибыли и других налогооблагаемых показателей, от­
сутствие учета объекта налогообложения, ведение учета с наруше­
Практический аудит
153