Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

8.1. Проверка правильности формирования себестоимости
Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на постав­
ленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, ока­
занную услугу, а после поступления денежных средств и иной фор­
мы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолжен­
ности.
В составе информации об учетной политике предприятия под­
лежит раскрытию в бухгалтерской отчетности:
— состав затрат по обычным видам деятельности в разрезе эле­
ментов издержек (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие расходы);
— порядок признания коммерческих и управленческих рас­
ходов;
— расходы, равные величине отчислений в связи с образовани­
ем в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов пред­
стоящих расходов, оценочных резервов и др.;
— изменение величины затрат, не имеющих отношения к ис­
числению себестоимости проданных изделий, товаров, работ, ус­
луг в проверяемом году.
Аудитор должен оценить степень этого раскрытия.
Показатели фактической себестоимости изготовленной (добы­
той) продукции при составлении отчетности определяют по дан­
ным учета выпуска изделий, работ и услуг и бухгалтерского учета затрат на производство. Отчетные данные о производственной се­
бестоимости продукции должны полностью соответствовать ито­
гам бухгалтерских записей по кредиту калькуляционных счетов производства и дебету счетов по оприходованию, отгрузке или реа­
лизации продукции, отраженных в журнале-ордере № 10 или дру­
гих, соответствующих ему регистрах синтетического учета. Лишь сумма внепроизводственных коммерческих расходов, относимая на себестоимость товарной продукции, определяется расчетным путем.
Соответствие отчетных показателей данным текущего бухгал­
терского учета свидетельствует о формальной правильности со­
ставления отчетности о затратах и финансовых результатах, но еще не означает, что они подсчитаны точно. Отчетные показатели о за­
тратах и результатах хозяйственной деятельности в решающей сте­
пени зависят от достоверности приводимых учетных данных. По­
этому необходимо проверить полноту и правильность отнесения
Практический аудит
169

тех или иных затрат на производство, определения их фактической величины, размежевания между отчетными периодами, подсчетов издержек по видам, местам формирования и объектам калькулиро­
вания.
В системе учета затрат и себестоимости продукции предпри­
ятия должно быть обеспечено правдивое и полное отражение всех расходов, связанных с выпуском и реализацией изделий, работ и услуг в проверяемом отчетном периоде, и потерь, относящихся к данному отчетному периоду. Неправильное отражение затрат на производство и издержек обращения в налоговом учете приводит к искажению данных о налогооблагаемой прибыли и серьезным нарушениям финансовых обязательств предприятия перед госу­
дарством.
Неполное отражение затрат и потерь в бухгалтерском учете ис­
кусственно завышает прибыль, а следовательно, величину образуе­
мых за ее счет фондов и дивидендов. Отнесение в состав затрат, включаемых в себестоимость, расходов, не связанных с выпуском и реализацией продукции, приводит к занижению прибыли и рента­
бельности производственно-хозяйственной деятельности органи­
зации.
Проверка достоверности учета затрат на производство и издер­
жек обращения заключается в установлении правильности отраже­
ния затрат и издержек на соответствующих счетах по статьям рас­
ходов и отчетным периодам, действующим положениям и другим нормативным документам.
Прежде всего в ходе аудиторской проверки анализируется обоснованность отнесения тех или иных расходов предприятия на издержки производства и обращения, включения их в себестои­
мость продукции, работ и услуг экономического субъекта. Себе­
стоимость представляет собой совокупность затрат, связанных с выпуском и продажей продукции (работ, услуг) предприятия. В нее не должны включаться расходы непромышленных хозяйств, не связанные с изготовлением продукции; затраты на капитальные вложения и другие расходы, покрываемые за счет специальных фондов и источников финансирования; потери, подлежащие взы­
сканию с виновных лиц или отнесению непосредственно на фи­
нансовые результаты деятельности предприятия.
В ходе проверки материальных затрат определяется соблюде­
ние принципа единства в учете количества и цены расходуемого сырья, основных и вспомогательных материалов, оценки других
8.
Проверка затрат на производство, объемов выпуска, реализации продукции
170
Практический аудит

8.1.
Проверка правильности формирования себестоимости материальных ценностей включенных в издержки производства и обращения, правильность определения суммы отклонений от учет­
ных цен по материалам и включения их в затраты предприятия.
Как известно, существует несколько вариантов оценки мате­
риальных затрат при списании их на издержки: по твердым учет­
ным (нормативным) ценам с обособлением отклонений их от фак­
тической стоимости приобретения и по методам ЛИФО и ФИФО.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что мате­
риальные ресурсы используются в течение отчетного периода в по­
следовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость ранних по вре­
мени закупок.
Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем
ФИФО: ресурсы, первыми поступающие в производство (прода­
жу), должны быть оценены по себестоимости последних в последо­
вательности по времени закупок. В этом случае оценка материалов, находящихся на складе на конец отчетного периода, осуществляет­
ся по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитыва­
ется стоимость поздних по времени закупок.
При определении стоимости сырья, материалов, топлива, ком­
плектующих изделий (покупных и собственного производства) следует иметь в виду, что на предприятиях, у которых эти матери­
альные ценности учитываются по дебету счета 10 «Материалы» по учетным ценам, фактическая стоимость при оприходовании спи­
сывается вначале в кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по цене приобретения. Затем разница между стоимостью матеральных ценностей, исходя из цены при­
обретения, и твердой учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
В ходе проверки необходимо выявить затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отра­
жению на счете 16, а следовательно, включению в себестоимость
Практический аудит
171

8.
Проверка затрат на производство, объемов выпуска, реализации продукции готовой продукции, в том числе НДС, числящегося на счете 10
«Материалы».
Величина таких затрат (например, по подработке материалов, а также суммы НДС, отраженные на счете 10 «Материалы») является скрытой, в том числе от налогообложения, прибылью.
Важное значение имеет правильность определения суммы от­
клонений, подлежащих включению в затраты производства и сбы­
та, т.е. отражению в себестоимости проданной продукции. Соглас­
но инструкции к Плану счетов, накопленные на счете 16 отклоне­
ния списывают в дебет счетов затрат пропорционально стоимости отпущенных в производство материалов по учетным ценам. Ауди­
тор составляет расчет распределения этих отклонений на остаток материалов на складе и на списание их на себестоимость. В случае включения в фактическую себестоимость продукции предприятия суммы отклонений больше расчетных, выявляют величину неотра­
женной в отчетности прибыли.
Если предприятия учитывают материалы на счете 10 по факти­
ческой себестоимости, на оборотной стороне ведомости учета ма­
териалов определяют, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете 10, путем отнесения (при списании на производственные счета) одних видов материалов к другим с целью регулирования фактической себестоимости про­
дукции, а следовательно, прибыли.
Кроме того, необходимо проверить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве и сбыте, а также случаи отнесения на производственные счета стоимости НДС, числящейся на счете 19
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», когда это нельзя делать.
Себестоимость готовой продукции может быть искусственно завышена также за счет:
1) отнесения на затраты производства и сбыта продукции, ра­
бот и услуг стоимости сырья и материалов, переданных в цехи, уча­
стки, бригады, но фактически не израсходованных;
2) отнесения на затраты основной деятельности стоимости ма­
териалов, заработной платы и других затрат, использованных на социально-культурные и бытовые нужды и ремонт объектов соци­
ального назначения, которые по действующим правилам должны быть списаны в уменьшение прибыли, остающейся в распоряже­
нии предприятия;
172
Практический аудит

8.1. Проверка правильности формирования себестоимости
3) списания на затраты производства и сбыта расходов, для ко­
торых предусмотрены специальные источники финансирования
(целевые взносы работников, плата за обучение и т.п.);
4) отнесения на расходы организации разницы между льготны­
ми ценами продаж и фактической себестоимостью приобретенных товаров, изготовленной продукции, выполненных работ и услуг, полностью или частично оплаченных работниками предприятия через кассу или путем удержания из заработной платы;
5) занижения учетной оценки или полного игнорирования стоимости используемых или реализуемых отходов производства, аннулируемых заказов и других компенсируемых потерь.
Определить правильность отнесения отпущенных в производ­
ство сырья, материалов, полуфабрикатов на себестоимость готовой продукции можно с помощью расчетов, в которых сопоставляется количество фактического отпуска с нормативным расходом на фактический выпуск продукции. Разница между ними должна быть отнесена на незавершенное производство.
Факты списания на затраты основного и вспомогательных про­
изводств затрат на социально-культурные и бытовые нужды работ­
ников предприятия устанавливают по первичным документам, в которых указано место затрат, лицо, ответственное за их осуществ­
ление, целевое назначение расходов.
Включение в себестоимость продукции затрат, для которых предусмотрены специальные источники финансирования (целе­
вые ассигнования, средства фондов, формируемых за счет прибы­
ли, остающейся в распоряжении предприятия), выявляется по первичным документам, приложенным к выпискам банков и кас­
совым отчетам либо регистрам учета, по которым сделаны бухгал­
терские проводки. При этом обращается внимание на содержание хозяйственной операции, вид документа, которым она оформле­
на, наличие специальных источников финансирования в момент осуществления данных операций. Аналогично устанавливаются факты отнесения на затраты предприятия, выполненных работ и услуг, полностью или частично оплаченных работниками предпри­
ятия.
Следует также иметь в виду, что фактический расход сырья, ма­
териалов и покупных полуфабрикатов на выпуск продукции опре­
деляется за вычетом стоимости отходов по ценам их возможного использования или продажи. Аудитор должен проверить соответ-
Практический аудит
173

8.
Проверка затрат на производство, объемов выпуска, реализации продукции ствие цен при оприходовании или реализации отходов ценам, по которым стоимость отходов исключена из затрат.
В составе расходов на оплату труда, включаемых в себестои­
мость продукции, должны учитываться все виды оплаты персонала предприятия, прямо или косвенно связанны е с изготовлением продукции и оказанием услуг. Сюда же относятся доплаты по пре­
миальным системам и все виды предусмотренных законодательст­
вом оплат за непроработанное время. Кроме заработной платы списочного состава промыш ленно-производственного персонала предприятия в состав затрат на оплату труда по действующим поло­
жениям включают заработную плату работников, не состоящих в штате предприятия.
Нельзя включать в себестоимость продукции премии, выплачи­
ваемые из средств целевого назначения и целевых поступлений, материальную помощь, оплату сверх предусмотренных законода­
тельством отпусков, пенсий, путевок на лечение и отдых, другие выплаты, непосредственно не связанные с заработной платой по основной деятельности.
Кроме основной заработной платы персонала и временных не­
списочных работников за проработанное время в расходы пред­
приятия и себестоимость его продукции и незаверш енного произ­
водства входят их дополнительная заработная плата в фактически исчисленных суммах и отчисления для уплаты единого социально­
го налога. Отчисления производятся в заранее установленных раз­
мерах к сумме основной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимость готовых и незаконченных изделий, работ и услуг.
Проверка полноты и правильности отнесения расходов на оп ­
лату труда в себестоимость продукции осуществляется по данным первичных документов, накопительных регистров по учету зара­
ботной платы, ведомостей по расчету дополнительной заработной платы и отчислений.
Часть расходов предприятия, включаемых в себестоимость продукции, относится на затраты не с кредита расходных счетов, а со счета 97 «Расходы будущих периодов». По экономическому со­
держанию — это затраты, произведенные в данном отчетном пе­
риоде, но относящ иеся ко всем периодам отчетного года или не­
скольких (обычно двух) лет. К ним относят расходы по освоению новых производств, цехов, крупных агрегатов (кроме финансируе­
мых за счет капитальных вложений), затраты по единовременному
1 7 4
Практический аудит

8.1. Проверка правильности формирования себестоимости массовому набору рабочей силы, по ремонту арендованных основ­
ных средств, осуществляемому арендатором за счет собственных средств, и т.п.
При осуществлении документальной проверки аудитор должен установить законность отнесения на счет 97 затрат и правильность определения сметной ставки погашения, соответствия фактиче­
ской суммы расходов будущих периодов величине сметных ассиг­
нований.
Проверка правильности отражения в отчетности этих расходов производится методом сличения первичных документов (банков­
ских выписок, платежных документов, счетов на оплату, догово­
ров, гарантийных писем и т.д.), подтверждающих указанные затра­
ты, с действующими нормативными актами.
Правильность определения сметной ставки погашения прове­
ряется путем сличения сроков, указанных в действующих норма­
тивных актах, и результатов, полученных отделения общей суммы затрат по смете на сумму, ежемесячно списываемую на себестои­
мость. Корректировка выявленной разницы осуществляется по итогам отчетного года.
Наиболее часто встречающиеся случаи завышения себестоимо­
сти за счет кассовых расходов имеют место, когда с кредита счета 50
«Касса» на затраты производства относят суммы выплаченных пре­
мий, пособий по социальному страхованию и другие выплаты на­
личных денежных средств за счет специальных источников. Про­
веркой этих операций по существу выявляют случаи включения в издержки производства и сбыта единовременных поощрений от­
дельных работников за выполнение особо важных заданий, мате­
риальную помощь, единовременные пособия сотрудникам, уходя­
щим на пенсию, оплату дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, компенсационных выплат и т.п. Все эти расходы предприятия должны производить за счет прибыли, оставляемой в его распоряжении.
Значительно больше возможностей умышленного или не­
умышленного искажения себестоимости продукции за счет денеж­
ных расходов, оплачиваемых с расчетного и валютного счетов.
По действующим положениям на затраты производства и сбыта по мере оплаты платежных документов можно относить стоимость услуг производственного характера, предоставляемых сторонними организациями (за электро- и теплоэнергию, газ, воду, автотранс­
порт и т.п.).
Практический аудит
175