Файл: В. Б. ИвашкевичIПрактический аудитМосква магистринфрам.pdf

9.1. Проверка финансовых результатов производственно-сбытовой деятельности
иных активов, проценты за использование банковских средств, на­
ходящихся на счетах организации в этих банках.
Внереализационные доходы и расходы возникают при обоюд­
ном нарушении договорных отношений, списании дебиторской и
кредиторской задолженности, от поступления или возмещения
причиненных убытков и др.
К чрезвычайным доходам и расходам относят поступления и
списания средств вследствие чрезвычайных обстоятельств природ­
ного и техногенного характера (стихийных бедствий, пожаров,
аварий), национализации имущества и т.п.
Валовая прибыль по обычным видам деятельности предпри­
ятия определяется расчетом как разница между выручкой (нетто)
от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, ак­
цизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью
проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетно­
сти, должен соответствовать алгоритму:
ФР (99)
т
+ПУ (90) + ПД (91) - ПР (91),
где ФР (99) — финансовый результат деятельности организации,
отраженный на счете 99 «Прибыли и убытки»;
ПУ (90) — прибыли (убытки) от продажи товаров, продукции,
работ и услуг, выявленные на счете 90 «Продажи»;
ПД (91) — прочие доходы, учтенные по кредиту счета 91 «Про­
чие доходы и расходы»;
ПР (91) — прочие расходы, учтенные по дебету счета 91 «Про­
чие доходы и расходы».
В процессе аудита финансовых результатов изучается и оцени­
вается правильность исчисления прибылей и убытков и в соответ­
ствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 или — для целей налогообложе­
ния — в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Аудиторская проверка достоверности отраженной в учете и от­
четности прибыли (убытка) осуществляется по видам. При этом во
всех случаях сопоставляют доходы, полученные от данного вида
деятельности, с соответствующими расходами. Проверка включает
изучение и анализ полноты оприходования выручки от всех видов
продаж и оценку реальности данных учета фактических издержек
на создание или приобретение реализуемых ценностей за прове­
ряемый отчетный период.
Практический аудит
199

9. Проверка финансовых результатов деятельности предприятия
Исходные данные для проверки и контроля достоверности фи­
нансовых результатов берут из бухгалтерского баланса, отчета о
прибылях и убытках, регистров аналитического и синтетического
учетов финансовых результатов, первичных документов, отражаю­
щих операции по их формированию.
Перед началом проверки необходимо ознакомиться с приказом
об учетной политике организации, выяснить, в частности, какие
счета доходов и расходов имеются в рабочем плане счетов, как пре­
дусмотрено учитывать, распределять и списывать коммерческие и
управленческие расходы, образует ли предприятие резервы по со­
мнительным долгам, каков у него порядок признания выручки от
реализации продукции, работ, услуг с длительным технологиче­
ским циклом производства (по этапам готовности или в целом).
Обязательной частью проверки правильности исчисления фи­
нансовых результатов является контроль соответствия показателей
отчетности о прибылях и убытках данным синтетического и анали­
тического учета. Для этого, прежде всего, сопоставляют величину
прибыли отчетного периода с конечным сальдо по счету 99 «При­
были и убытки» в Главной книге или машинограмме — оборотной
ведомости по счетам синтетического бухгалтерского учета. Затем
отчетные показатели, отражающие структуру прибыли отчетного
периода по ее составным частям и видам, сравнивают с данными
аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки», имеющи­
мися в журнале-ордере № 15 или в машинограмме — оборотной ве­
домости.
Ведущую роль в исчислении финансовых результатов деятель­
ности хозяйственной организации играет счет 90 «Продажи». Он
предназначен не только для определения результатов реализации
продукции, товаров, работ и услуг, но и для формирования данных
для составления отчета о прибылях и убытках.
Аудитор должен проверить правильность ведения предусмот­
ренных счетным планом субсчетов к этому счету: 90-1 «Выручка»,
90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стои­
мость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины». Для балан­
сирования дебетового и кредитового оборота по счету продаж пре­
дусматривается субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Прибыль или убыток от реализации продукции основной дея­
тельности за месяц определяют путем сопоставления итогов оборо­
тов по дебету указанных субсчетов с оборотом по кредиту субсчета
90-1 «Выручка». Полученный результат отражается заключитель-
200
Практический аудит

ным оборотом отчетного месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», если получена прибыль, или по д е ­
бету счета 99 и кредиту субсчета 90-9, если имеет место убыток. П ри составлении годовой бухгалтерской отчетности производят заклю ­
чительные записи по закрытию всех субсчетов к счету 90 «П рода­
жи». При аудиторской проверке необходимо сверить записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом субсчета 90-9 и убедиться в соответствии итогового показателя сопоставления с данными строки «Прибыль (убыток) от продажи» ф. № 2 «Отчета о прибылях и убытках».
Проверка правильности исчисления показателей Отчета о п р и ­
былях и убытках осуществляется в разрезе позиций, представлен­
ных в форме 2 годовой бухгалтерской отчетности с использованием приведенных алгоритмов расчета (табл. 9.1):
Таблица 9.1. Расчет показателей, необходимых для составления ф. 2
годового Отчета о прибылях и убытках
91 Проверка финансовых результатов производственно-сбытовой деятельности
Строка ф. 2
Код
Алгоритм расчета прибыли (убытка)
строки
от реализации продукции, работ, услуг
Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ,
услуг (за минусом НДС. акци­
зов и аналогичных обязатель
ных платежей)
Себестоимость проданных
товаров, продукции, работ,
услуг
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Практический аудит
201

9. Проверка финансовых результатов деятельности предприятия
Особое внимание при проверке правильности определения фи­
нансовых результатов деятельности предприятия уделяется кон­
тролю величины себестоимости реализованной продукции. На нее влияет не только себестоимость товарной продукции, выпушенной в отчетном периоде, но и уровень затрат на ее изготовление и сбыт в прошлых отчетных периодах, а также структура реализованной продукции, т.е. соотношение объемов продаж продукции, выпу­
щенной в разных отчетных периодах.
У предприятий, ведущих обособленный учет отгруженной про­
дукции, на структуру величины реализации влияет и соотношение объемов выпущенной, отгруженной и реализованной продукции.
Достоверность приведенных в балансе и Главной книге сведе­
ний об остатках готовой продукции по фактической себестоимости устанавливается проверкой правильности расчетов в ведомости
№ 16 (раздел 1 «Движение готовых изделий в ценностном выраже­
нии») или аналогичном ему регистре автоматизированного учета.
Т а б л и ц а 9.2.
Методика проверки правильности расчета фактической
себестоимости реализованной продукции и ее остатка
в местах хранения, тыс. руб.
Готовая продукция подгруппа А
подгруппа Б
итого
Показатели
По учет­
ным ценам по факти­
ческой се­
бестоимости по учет­
ным це­
нам по факти­
ческой себе­
стоимости по учет­
ным ценам по фак­
тической себестои­
мости
1 2
3 4
5 6
7 1. Остаток на складах
4000 3700 3200 2700 7200 6400 2. Поступило из производства
9100 7800 8700 5800 17 800 13 600 3. Прочие поступления
—
—
—
—
—
—
4. И то го
13 100 11 500 11 900 8500 25 ООО
20 000 5. Соотношение фактической се­
бестоимости и учетных цен, %
20 ООО : 25 ООО =
= 80%
202
Практический аудит

9.1. Проверка финансовых результатов производственно-сбытовой деятельности
Окончание табл. 9.2
1 2
3 4
5 6
7 6. Отгружено и отпущено в по­
рядке реализа­
ции
22 600 18 080 7. Израсходова­
но вне реализа­
ции
8. Остаток на складах к концу месяца
2400 1920
В табл. 9.2 сведения об остатках готовой продукции на складах берутся из аналогичного расчета за прошлый месяц. Стоимость по­
ступившей из производства продукции определяют: в оценке по учетным ценам — на основе машинограммы — ведомости выпуска товарной продукции; в оценке по фактической себестоимости — поданным журнала-ордера № 10/1 или заменяющего его регистра согласно записи по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». По этим данным определяется процентное соотношение фактической себестоимости продукции и ее оценки в учетных ценах (договорных или плановых). В нашем примере оно составляет 80% (20 ООО : 25 ООО • 100%).
Стоимость отгруженной в течение проверяемого периода про­
дукции сверяется с итоговыми данными ведомости или машино­
граммы отгрузки изделий. Остатки готовых изделий на складе в конце периода должны соответствовать данным оборотной ведо­
мости или машинограммы их количественно-суммового учета.
Распространив исчисленное выше соотношение на отгруженную и отпущенную в порядке реализации продукцию и ее остатки на складе, находим расчетную величину их фактической себестоимо­
сти. В нашем примере она равна соответственно 18 080 тыс. руб. и
1920 тыс. руб. При проверке этих расчетов нужно иметь в виду, что средний процент соотношения фактической себестоимости и учет­
ных цен готовой продукции можно использовать только в пределах отчетного года. Если предприятие реализовало большие объемы продукции выпуска прошлого года, этот процент должен быть
[ скорректирован.
Практический аудит
203

9. Проверка финансовых результатов деятельности предприятия
Наиболее распространенной ошибкой, выявляемой при ауди­
торских проверках, является использование скорректированного
процента в случаях, когда учет реализации ведется по факту опла­
ты. Здесь нужно определять соотношение фактической себестои­
мости и учетных цен отгруженной продукции, а оно, как правило,
отличается от аналогичного соотношения по выпущенной продук­
ции. В результате балансовые показатели прибыли и остатков не­
реализованных изделий могут оказаться искаженными на значи­
тельные суммы. В ходе аудита необходимо проверить, соблюдена
ли на предприятии последовательность расчетов отклонений от
учетных цен вначале по выпуску продукции и ее отгрузке, а затем
отдельно по реализации готовых изделий, выполненных работ и
услуг. Фактическая себестоимость реализованной в отчетном пе­
риоде продукции равна разности между производственной себе­
стоимостью отгруженных изделий (включая остаток неоплаченной
на начало периода продукции) и себестоимостью остатка товаров,
отгруженных на конец проверяемого периода.
На небольших предприятиях с ограниченной номенклатурой
изделий движение готовой продукции в текущем учете отражают
по фактической себестоимости изготовления, не используя твер­
дые учетные цены. В этом случае остатки готовых изделий на скла­
де и товаров отгруженных, так же как и оплаченную часть продук­
ции, оценивают по средневзвешенной себестоимости каждого вида
изделий, фактически сложившейся в данном отчетном периоде с
учетом остатка готовой продукции на его начало. Правильность
расчета средневзвешенных цен можно проверить по данным ана­
литического учета готовой продукции и товаров отгруженных.
Налоговый учет финансовых результатов производственно­
сбытовой деятельности предприятий имеет определенные отличия
от бухгалтерского в отношении как доходов, так и расходов по ос­
новной деятельности. В соответствии с Налоговым кодексом РФ
доходы от реализации товаров, работ, услуг включают кроме вы­
ручки от их продажи или перепродажи (покупных товаров) выруч­
ку от реализации имущественных прав (патентов на изобретения,
промышленных образцов, ноу-хау и других объектов интеллекту­
альной собственности, доходов от сдачи имущества в аренду). Под­
робнее об этом сказано в гл. 8, посвященной аудиту реализации
продукции, товаров, работ и услуг.
Налоговый учет продаж, учтенных в иностранной валюте, мо­
жет быть организован с использованием данных бухгалтерского
204
Практический аудит

9 1
Проверка финансовых результатов производственно-сбытовой деятельности
учета. Для этого открывают дополнительные субсчета к счету 90
«Продажи» для отражения положительных и отрицательных сум­
мовых разниц. Они возникают у налогоплательщика в случаях, ко­
гда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по
установленному соглашением сторон курсу условных денежных
единиц на дату продажи товаров и имущественных прав, не соот­
ветствует фактически поступившей сумме в российском рублевом
эквиваленте.
Не все расходы предприятия, признаваемые в бухгалтерском
учете, могут быть включены в расчет налогооблагаемой прибыли.
Прежде всего проверяется, насколько налоговые расходы связаны