ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 3732
Скачиваний: 1
А в письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.
Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155.
Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.
Судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой составлен акт.
На основании акта налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени.
По мнению налогового органа, в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи или порчи товароматериальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товароматериальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товароматериальные ценности списываются с учета. Однако данные требования в проверяемом налоговым органом периоде выполнены не были.
Несогласие с таким решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с соответствующими требованиями.
Позиция суда.
Статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, списание материальных ценностей по причине их недостачи и потерей от порчи не относится к указанным случаям.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы НК РФ право налогоплательщика на вычеты, по мнению суда, не связывают с моментом реализации (использования) товаров.
Суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса материальные ценности по причине их недостачи и потери от порчи, восстановить суммы налога на добавленную стоимость.
Как указал суд, такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость.
Как установил суд, в ситуации, установленной налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, налог на добавленную стоимость возмещен до списания материальных ценностей.
Таким образом, суд пришел к выводу, что последующее изменение режима имущества не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
Как следует из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.
При таких обстоятельствах суд решил, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению в бюджете налоговых вычетов и удовлетворил заявленные требования как соответствующие положениям НК РФ и обоснованные.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4573/2007(36095-А27-41).)
Как видно из приведенного Постановления, суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления налога на добавленную стоимость при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. Одним из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что, по их мнению, перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в пункте 3 статьи 170 НК РФ не поименованы.
Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15.
Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы налогоплательщиком, ранее предъявленные к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанных впоследствии на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).
Актуальная проблема.
В арбитражной практике встречаются также споры по вопросу об обязанности налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятого к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Как видно из приведенного ниже Постановления, налоговые органы на местах считают, что такая обязанность у налогоплательщиков есть.
Судебная практика.
Однако суды отклоняют указанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ Российской Федерации в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При проверке налоговым органом сделан вывод о необоснованном невосстановлении и, соответственно, о неуплате налога на добавленную стоимость по основным средствам, выбывшим до срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее был заявлен и возмещен из бюджета, в части недоамортизированной стоимости.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.
Позиция суда.
Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-432/2007.)
К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31).
Тот же суд в Постановлении от 12.07.2007 N Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25).
Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.09.2005 N А64-418/05-16.
Актуальная проблема.
На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.
Пункт 3 статьи 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Судебная практика.
Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.
Из смысла пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.
Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06.
Кроме того, суды отмечают, что восстановление налога на добавленную стоимость производится в соответствии со статьей 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик представил 23.11.2006 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за июль 2006 г.
В ходе камеральной проверки указанной декларации налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком названного налога вследствие невосстановления налогоплательщиком данной суммы налога, ранее принятой к вычету по внутреннему обороту, в связи с отгрузкой на экспорт в июле 2006 г. продукции, в производстве которой были использованы эти товары.
Результаты проверки отражены в акте, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить данную сумму налоговой санкции, а также пени.
Налогоплательщик обжаловал решение и требования налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд установил, что налогоплательщик в рамках приведенных правил учетной политики восстановил в налоговых декларациях за август и сентябрь 2006 г. суммы налога на добавленную стоимость, ранее предъявленного к вычету и относящегося к продукции, отгруженной на экспорт в июле 2006 г. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за август и сентябрь 2006 г. по налоговой ставке ноль процентов, в которых заявил указанный налог к возмещению.
Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был восстановить налог на добавленную стоимость, относящийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, установленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в данном пункте не предусмотрена.