Файл: Налоговое право РФ - пособие.pdf

4.2 Налоговые правоотношения

51

В частности, налоговые правоотношения возникают:

• между субъектами государственной власти, находящимися на различных

уровнях и выступающими носителями полномочий по реализации компе-
тенции Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения;

• между государственными органами налогового регулирования и контроля

и налогоплательщиками при определении экономической эффективности
налогооблагаемой базы по конкретному виду налога, при определении сро-
ков, места, источников получения объекта налогообложения;

• между налогоплательщиками и органами налогового регулирования по ис-

полнению налоговых обязательств, по осуществлению налогового контро-
ля, в области применения мер ответственности за нарушение норм налого-
вого законодательства;

• между налоговыми органами и их должностными лицами и налогопла-

тельщиками по порядку обжалования действия или бездействия налоговых
органов и т. д.

С учетом всего отмеченного квалифицирующими признаками налогового пра-

воотношения являются следующие, взятые в комплексе:

1) возникновение и развитие в сфере финансовой деятельности государства

и муниципальных образований в той части, где обеспечивается собирание
государством и муниципальными образованиями финансовых ресурсов;

2) имущественный характер;

3) властный характер, в связи с чем одной из сторон правоотношения обя-

зательно является государство, уполномоченный государством орган или
муниципальное образование.

4.2.2 Виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения весьма многообразны, в связи с чем могут быть

классифицированы следующим образом.

1. Исходя из основных функций права налоговые правоотношения подразделя-

ются на а) регулятивные и б) охранительные.

а) Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений

в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают ре-
ализацию регулятивной функции права.

б) Охранительные налоговые правоотношения выполняют вспомогательную

роль по отношению к регулятивным, ибо производны от регулятивных.
Они возникают в связи с нарушением налогово-правовой нормы и основы-
ваются на санкции налогово-правовой нормы. К налоговым же охранитель-
ным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с налого-
выми правонарушениями (гл. 16 НК РФ), а также нарушениями банками
обязанностей, предусмотренных в гл. 18 НК РФ.

При этом регулятивные налоговые правоотношения подразделяются:

• На абсолютные и относительные правоотношения. Относительные пра-

воотношения (двусторонне индивидуализированные) — это те, в которых

52

Глава 4. Механизм правового регулирования налоговых отношений

уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный
субъект, обязанный совершать или не совершать определенные действия.
К таковым относятся правоотношения по уплате в бюджет и государствен-
ные внебюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, по налогово-
му контролю, получению налогового кредита, инвестиционного налогового
кредита и т. д. В большинстве случаев в относительных налоговых право-
отношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому кор-
респондирует обязанность конкретного субъекта.

Абсолютные налоговые правоотношения также имеют место в налоговом
праве, однако их число значительно меньше. Абсолютные правоотноше-
ния (односторонне индивидуализированные) — это такие, в которых упра-
вомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый
субъект. К ним можно отнести правоотношения по установлению налогов
и сборов. Здесь праву представительного органа власти на установление
налога противостоит обязанность всякого субъекта не препятствовать его
реализации.

• Регулятивные правоотношения могут быть активного и пассивного типов.

Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих
норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения нахо-
дится в юридической обязанности. К ним относятся следующие: по упла-
те в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов; по предоставле-
нию налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного
налогового кредита и т. д. Все эти правоотношения «работают» через ак-
тивное поведение обязанного лица, а субъективное право проявляется че-
рез правомочие-требование должного поведения от обязанного субъекта.
Обязанность субъектов в налоговых правоотношениях активного типа —
это очень «жесткая» и стабильная обязанность.

Регулятивные правоотношения пассивного типа складываются на основе
управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве)
и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится
в субъективном праве. Основная масса регулятивных налоговых правоот-
ношений — правоотношения активного типа.

2. По характеру налогово-правовых норм правоотношения подразделяются на

материальные и процессуальные.

К материальным относятся правоотношения, содержанием которых являют-

ся: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового органа
требовать его уплаты; право организации обращаться к финансовому органу за по-
лучением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть
обращение и принять по нему решение и т. д.

К процессуальным — правоотношения, возникающие в ходе налогового процес-

са, т. е. в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-
контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правона-
рушениях. Процессуальные налоговые правоотношения вторичны относительно
материальных, служат гарантией реализации последних.

3. Налоговые правоотношения могут быть также подразделены на имущест-

венные и неимущественные на основании особенностей их объекта. Объектом

4.2 Налоговые правоотношения

53

имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция — на-
лог, сбор, пеня, недоимка, штраф и т. д. В качестве объекта неимущественных
выделяется деятельность по осуществлению налогового контроля и др. К иму-
щественным относятся правоотношения по уплате налогов и сборов в бюджеты
и государственные внебюджетные фонды, по уплате в эти же фонды недоимок
и пеней и т. д. К неимущественным — правоотношения по налоговому процессу,
налоговому контролю, установлению налогов и предоставлению налоговых льгот и др.

4. Налоговые правоотношения могут быть классифицированы и по структуре

их юридического содержания. По этому критерию они подразделяются на про-
стые и сложные. Простые налоговые правоотношения характеризуются тем, что
их содержание состоит из одного права и одной обязанности. Сложные состоят
из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей. Простые на-
логовые правоотношения в чистом виде, т. е. не как элемент сложного налогового
правоотношения, встречаются в налоговом праве сравнительно редко. Например,
простым является правоотношение по установлению налогов. Здесь праву госу-
дарства (в лице представительного органа власти) на установление налога корре-
спондирует обязанность не препятствовать его осуществлению.

Сложные налоговые правоотношения преобладают. Среди них: налогово-про-

цессуальное правоотношение, материальное налоговое правоотношение по уплате
налога и др. В каждом структурно сложном налоговом правоотношении могут
быть выделены основное налоговое правоотношение и производные. Основное на-
логовое правоотношение создает конструкцию, на которой базируются все осталь-
ные, производные правоотношения. Например, в материальном налоговом право-
отношении в качестве основного выделяется правоотношение по добровольному
исполнению обязанности по уплате налога, а в качестве производного — правоот-
ношение по принудительному исполнению обязанности по уплате налога, право-
отношение по предоставлению налоговой отсрочки, налогового кредита и т. д.

4.2.3 Структура и содержание налоговых правоотношений

Налоговое, как и любое правовое отношение, имеет свою структуру.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Элементами структуры налогового правоотношения являются
субъекты, объекты налогового правоотношения, а также их права
и обязанности. При этом права и обязанности субъектов налогово-
го правоотношения составляют его юридическое содержание.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Содержание налогового правоотношения проявляется в особой форме связи

между его субъектами. Такая связь выражается в субъективных правах и соответ-
ствующих юридических обязанностях участников налоговых правоотношений.

Субъектами налогового правоотношения выступают лица, участвующие в кон-

кретном правоотношении и являющиеся носителями налоговых обязанностей и прав.
Субъект налогового правоотношения — это субъект налогового права, который ре-
ализовал свою правосубъектность. Ими являются налоговые органы, наделенные
властными полномочиями, и налогоплательщики (налоговые агенты), а также иные
лица.

54

Глава 4. Механизм правового регулирования налоговых отношений

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения во многом за-

висят от того, к какому виду правоотношения оно относится — к регулятивному
или охранительному, ибо эти правоотношения отличаются друг от друга по со-
держанию субъективных прав и обязанностей, по их соотношению между собой.
Основная масса финансовых правоотношений является регулятивными, ибо глав-
ная задача налогово-правового регулирования — непосредственное упорядочение,
закрепление и развитие налоговых отношений с участием государства. Содержа-
ние регулятивного налогового правоотношения в значительной мере определяется
типом правоотношения, а именно — 1) активного или 2) пассивного вида.

1. Обязанность субъектов в регулятивных отношениях активного типа чаще

всего непосредственно вытекает из нормативного и неиндивидуального финансо-
во-правового акта. Соответственно, такая обязанность возникает у субъектов на-
логового правоотношения всякий раз при наличии соответствующих юридических
фактов до тех пор, пока действует нормативный акт, предусматривающий эту обя-
занность. Отсюда, установление, изменение, отмена той или иной налоговой обя-
занности связывается с отменой, изменением или принятием нового правового ак-
та. Примером может являться НК РФ, который установил намного больше обязан-
ностей субъектов налоговых правоотношений, чем ранее существовавших. Однако
в последнее время стало возможным назвать ряд случаев, когда налоговая обя-
занность устанавливается в порядке индивидуального правового регулирования,
а именно решения компетентного органа и очень часто договора, заключаемого
сторонами налогового правоотношения.

Независимо от источника происхождения налоговой обязанности активного ти-

па (нормативный акт или индивидуальный правовой акт) она является в большин-
стве случаев сложной, т. е. состоит из ряда обязанностей. Так, обязанность на-
логоплательщика по возврату налогового кредита включает: обязанность возврата
суммы задолженности и процентов; обязанность соблюдения установленного в до-
говоре порядка погашения суммы задолженности и начисленных процентов.

В налоговых правоотношениях активного типа в основном субъективным пра-

вом требования обладают уполномоченные государством органы: налоговые, тамо-
женные, финансовые и др. Для государственного органа все права, вытекающие из
его задач и функций, не есть права в классическом понимании, т. е. такие, которые
«орган может использовать или не использовать исключительно по собственному»
свободному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане выпол-
нение обязанностей перед ним. В связи с этим вышеуказанные субъективные пра-
ва требования названных государственных органов могут быть условно названы
«права-обязанности».

2. Субъективные права и обязанности субъектов налогового правоотношения

в регулятивных правоотношениях пассивного типа заключаются в следующем.
Как известно, развитие такого правоотношения происходит за счет активного по-
ведения управомоченной стороны и соединено с правомочием требовать от дру-
гих лиц воздержаться от действий, препятствующих осуществлению субъективно-
го права.

Права и обязанности субъектов в охранительных налоговых правоотношениях

состоят в следующем.

4.2 Налоговые правоотношения

55

Охранительные налоговые правоотношения возникают, когда нарушены права

и не исполнены обязанности, когда права и интересы участников правоотноше-
ний или каждого лица, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со
стороны государства. Одной из сторон охранительного правоотношения являет-
ся компетентный субъект — носитель властных полномочий, обладающий правом
государственного принуждения. Второй же стороной является лицо, к которому
применяются меры государственного принуждения и который обязан их претерпе-
вать. К налоговым охранительным правоотношениям относятся, прежде всего, те,
которые возникают в связи с правонарушениями, предусмотренными в гл. 16 и 18
НК РФ.

В этих налоговых правоотношениях у государственного органа есть право при-

менять к правонарушителю меры государственного принуждения, предусмотрен-
ные санкцией налогово-правовой нормы.

4.2.4 Объекты налоговых правоотношений

В научной литературе не существует единства мнений по вопросу об объекте

правоотношения. Однако преобладающей является точка зрения, согласно кото-
рой объектом правоотношения выступают материальные или нематериальные
блага, на которые направлено (или воздействует) поведение всех его участников,
осуществляемое в рамках их прав и обязанностей.

Объекты налоговых правоотношений разнообразны. Объектом налогового пра-

воотношения являются: материальные блага, принадлежащие налогоплательщику:
доходы, прибыль, отдельные виды деятельности, пользование природными ресур-
сами, имущество, добавленная стоимость продукции и т. д. Объекты налоговых
правоотношений проявляются в двух формах:

• денежной (прибыль от производства, выручка реализации продукции (ра-

бот, услуг) и т. д.),

• имущественной (приобретенные дом, дача, автомобиль и т. д.).

Чаще всего об объектах налоговых правоотношений можно судить исходя из

анализа налоговых норм, ибо они регулируют поведение субъектов относитель-
но определенных объектов, о которых идет речь в самой правовой норме. Однако
в ряде случаев объект правоотношения непосредственно не зафиксирован в нор-
ме налогового права и может быть выделен лишь в абстракции, т. е. логически.
В последнем случае речь идет о так называемых неотделимых от материального
содержания объектах правоотношения, которые специально в законодательстве не
регламентируются. В связи с этим все объекты налоговых правоотношений могут
быть подразделены на две группы: 1) отделимые и 2) неотделимые от материаль-
ного содержания правоотношения.

1) Отделимые объекты — это такие, которые с той или иной степенью кон-

кретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и су-
ществуют как явления (предметы) окружающего нас мира. К отделимым
объектам налоговых правоотношений относятся:

а) налоги,

б) сборы,