Файл: Налоговое право РФ - пособие.pdf

4.3 Субъекты налоговых правоотношений

61

1. Лиц, обязанных контролировать правильность исчисления и полноту упла-

ты налогов и сборов.

К некоторым субъектам налоговое законодательство предъявляет требования

воздерживаться от выполнения юридически значимых действий в отношении на-
логоплательщика (плательщика сбора) до уплаты им налога или сбора, исчислен-
ного в соответствии с законодательством.

Например, судьи не вправе принять исковое заявление, апелляционную или

кассационную жалобу, если к этим документам не приложено платежное поруче-
ние на уплату государственной пошлины с отметкой банка об исполнении. Судья
обязан вернуть иск или жалобу, если пошлина уплачена не в том размере или не
по назначению, но он вправе предоставить рассрочку или отсрочку платежа. Кон-
тролировать уплату государственной пошлины обязаны и другие органы и лица,
выполняющие юридически значимые действия в пользу ее плательщиков (нота-
риусы, органы регистрации актов гражданского состояния и др.). В аналогичном
порядке нотариусы выполняют контролирующие обязанности и в отношении на-
логов на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения.

2. Лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных

для налогообложения.

Некоторым субъектам налоговое законодательство вменяет в обязанность ин-

формировать налоговые органы о ставших известными им фактах, с которыми за-
кон связывает возникновение обязанности третьего лица заплатить налог или сбор.
Например, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения,
уплачивается российскими гражданами по уведомлению налогового органа. Оно
составляется на основе сведений, представленных нотариусом, зарегистрировав-
шим факт принятия наследства или сделку дарения.

3. Лиц, обязанных представлять налоговым органам данные, необходимые для

исчисления налога.

В предусмотренных законодательством случаях обязанность исчислять налог

может быть возложена на налоговый орган. Как правило, это касается налогов
на имущество физических лиц. Информацию об объекте налогообложения и дру-
гие необходимые сведения налоговый орган получает в этом случае от государ-
ственных органов, ведущих регистрацию и оценку соответствующего имущества:
земельных участков, строений, транспортных средств.

4. Лиц, обязанных представлять налоговым органам данные, необходимые для

организации налогового контроля.

Органы, выдающие лицензии, свидетельства, иные подобные документы част-

ным нотариусам, детективам и другим лицам, действующим на свой риск в целях
систематического получения дохода от оказания платных услуг, но не подлежа-
щим регистрации в качестве предпринимателей, представляют налоговым органам
информацию об этих лицах.

Для контроля денежных потоков налоговым органам необходимы сведения об

открытых налогоплательщиками банковских счетах. Такие сведения налогопла-
тельщики обязаны представлять самостоятельно. Однако и на банки возложена
обязанность сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета органи-
зации, предпринимателя и т. д. Сведения направляются банком в налоговый орган,

62

Глава 4. Механизм правового регулирования налоговых отношений

зарегистрировавший налогоплательщика, в пятидневный срок со дня открытия или
закрытия счета (п.1 ст. 86 НК РФ).

5. Лиц, обязанных оказывать содействие налоговым органам в проведении ме-

роприятий налогового контроля (процессуальные лица).

Мероприятия налогового контроля могут потребовать проведения специаль-

ных действий и процедур. К их совершению привлекаются лица, обладающие спе-
циальной квалификацией, — эксперты, специалисты, переводчики.

Экспертом признается лицо, имеющее специальные познания в науке, искус-

стве, технике или ремесле. Задача эксперта — подготовить заключение по вопросу,
имеющему значение для налогообложения.

Специалистом признается тот, кто обладает определенными профессиональ-

ными знаниями и навыками. В отличие от эксперта специалист лично участвует
в контрольных мероприятиях.

Граждане, которым известны какие-либо обстоятельства, значимые для нало-

гообложения, могут быть вызваны налоговым органом в качестве свидетелей по
делу о налоговом правонарушении.

Важным участником налоговых отношений и контрольных мероприятий, в част-

ности, являются понятые. Ими могут быть любые граждане, не заинтересованные
в исходе дела. Их задача — удостоверить факт, содержание и результаты действий,
проведенных в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

4.3.2 Права и обязанности субъектов налогового права.
Общие положения

Субъекты налогового права обладают определенными правами и несут обязан-

ности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функциони-
рование отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками
и иными лицами по поводу налогов и сборов.

Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участ-

ник) налогового правоотношения». Субъектом налогового права является лицо,
наделенное правосубъектностью, т. е. признаваемой налоговым законодательством
способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Поня-
тие «налоговая правосубъектность» включает понятия налоговой правоспособно-
сти и налоговой дееспособности. Налоговая правоспособность — это способность
иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в законе. Налоговая дее-
способность — это способность субъекта самостоятельно либо через представите-
лей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязан-
ности, а также отвечать за их неправомерную реализацию. Налоговая правосубъ-
ектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения
субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодатель-
ства о налогах и сборах.

Субъектом налогового правоотношения является индивидуально определен-

ный участник конкретного правоотношения. Вступая в конкретные налоговые пра-
воотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, но не теряет
при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них.

4.3 Субъекты налоговых правоотношений

63

Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему шире,

чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта
(участника) налогового правоотношения содержит определенную правовую харак-
теристику, состояние относительно права. Переход (трансформация) субъекта пра-
ва в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в дей-
ствительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отража-
ет материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания
налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления нало-
гового контроля и привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников нало-

говых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдение, использо-
вание, исполнение и правоприменение.

Соблюдение — это такая форма реализации налогово-правовых норм, при кото-

рой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым пра-
вом действий. Например, не препятствуют сотрудникам налоговых органов при
осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.

Использование означает осуществление субъектами налогового права предо-

ставленных им субъективных прав в виде дозволений или правомочий. Дозволения
субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, органы
местного самоуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.

Исполнение представляет собой совершение действий в пользу управомочен-

ного лица. Специфика данной формы реализации налогового права состоит в том,
что субъект совершает действия, прямо предусмотренные нормой законодатель-
ства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, заключенного
этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных
налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной
ст. 57 Конституции РФ.

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или

местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавли-
вающего — на основе налогово-правовых норм — права и обязанности участников
конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации залогового
права обусловлена тем, что государство и органы местного самоуправления играют
ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.

4.3.3 Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков
сборов

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сбо-

рах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщи-
ками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов
законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях,
определяемых соответствующими статьями НК РФ. Придание п. 3 ст. 11 НК РФ
понятию «налогоплательщик» статуса специфического означает, что данная кате-
гория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права и за-
конодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том
значении, которое ему придает НК РФ.

64

Глава 4. Механизм правового регулирования налоговых отношений

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

В соответствии со ст. 19 НК РФ: налогоплательщиками и пла-
тельщиками сборов признаются организации и физические лица,
на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответ-
ствующие налоги или сборы.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразде-

ления российских организаций исполняют обязанности этих организаций по упла-
те налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных
подразделений.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации

к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность
уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобрета-
ют налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступле-
ния в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием)
относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков
в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность
быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введе-
ния или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения
к налоговой ответственности.

Следовательно, в соответствии с действующим налоговым законодательством

налогоплательщиками могут быть граждане (физические лица, предприниматели,
осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица) и орга-
низации — юридические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридиче-

ского лица, применяемым гражданским законодательством. С целью реализации
предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:

а) российские организации — юридические лица, образованные в соответст-

вии с законодательством Российской Федерации;

б) иностранные организации — иностранные юридические лица, компании

и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспо-
собностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных
государств, международные организации. К числу налогоплательщиков-
организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения ино-
странных организаций, расположенные на территории Российской Феде-
рации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена
обязанность уплачивать конкретные налоги.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций са-

мостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ч. 2
ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций
в месте своего нахождения.

Налогоплательщиками-физическими лицами могут быть граждане РФ, ино-

странные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплатель-
щика не влияет его возраст, поскольку обязанность по уплате налога возникает
в момент приобретения объекта налогообложения.

4.3 Субъекты налоговых правоотношений

65

Среди налогоплательщиков-физических лиц выделяются особые категории

субъектов — индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты Российской
Федерации. Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, за-
регистрированные в установленном порядке и осуществляющие предприниматель-
скую деятельность без образования юридического лица. В целях налогообложения
к числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нота-
риусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические ли-

ца, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней
в календарном году.

Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъ-

ектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность
быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность состоит из пра-
воспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность — это предусмотренная нормами налогового пра-

ва возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых
правоотношений.

Налоговая дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права

способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежа-
щие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют

друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения
(рождения ребенка, вступления в права наследства и т. д.), дееспособность — по
достижении определенного условия (регистрации в качестве предпринимателя, до-
стижения определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возник-
новение правоспособности и дееспособности часто совпадает. Так, одновременно
с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке
его на учет в налоговые органы и по предоставлению отчетности о деятельно-
сти, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются
меры государственного принуждения.

Налогоплательщик — это особый (специальный) правовой статус лица, на ко-

торое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или)
сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика высту-
пают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности,
зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за наруше-
ния законодательства о налогах и сборах.

Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщи-

ков сборов содержится в ст. ст. 21, 23 НК РФ, что отражает позицию физического
лица или организации относительно государства. Практическая реализация право-
вого статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации
или физического лица в различные правоотношения.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики, а также плательщики

сборов имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную инфор-

мацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах,
законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нор-