Файл: Налоговое право РФ - пособие.pdf

86

Глава 5. Налоговая обязанность и ее исполнение

рии Российской федерации. Случаи использования иностранной валюты на
территории Российской Федерации, в том числе для уплаты налогов, опре-
деляются законом. Одним из таких случаев является разрешение, преду-
смотренное в п. 3 ст. 45 НК РФ, для иностранных организаций и физиче-
ских лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации,
уплачивать налоги в иностранной валюте.

4) Налоговая обязанность исполняется в установленные налоговым законо-

дательством сроки (п. 2 ст. 58 НК РФ). Это правило распространяется
как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. Вместе с тем не
исключена и возможность досрочной уплаты налогов (п. 1 ст. 45 НК РФ).

5) Уплата налога осуществляется полностью (всей суммой) либо в ином по-

рядке (п. 1 ст. 58 НК РФ). В настоящее время иной порядок предполагает
частичную оплату — авансовые платежи (налог на доходы физических лиц,
налог на прибыль и др.) либо уплату налога в рассрочку согласно правилам
главы 9 НК РФ.

6) Уплата налогов может осуществляться как в наличной, так и в безна-

личной формах (п. 3 ст. 58 НК РФ). Формы безналичных расчетов преду-
смотрены п. 1 ст. 862 ГК РФ и предусматривают расчеты платежными
поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также рас-
четы в иных формах, предусмотренных законом, установленными в со-
ответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской
практике обычаями делового оборота.

5.1.4 Прекращение налоговой обязанности

Налоговая обязанность прекращается в порядке и случаях, прямо предусмот-

ренных в п. 3 ст. 44 НК РФ. К ним относится:

1) Уплата налога или сбора плательщиком. По своей сути это случай непо-

средственного исполнения налоговой обязанности.

2) Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах

и сборах связывает прекращение налоговой обязанности. Примером та-
ких обстоятельств может явиться списание безнадежных долгов (ст. 59 НК
РФ). Нельзя не упомянуть о таком практикуемом исполнительными орга-
нами способе исполнения налоговой обязанности, как взаимозачет. Взаи-
мозачет представляет собой погашение взаимных обязательств: бюджета
перед налогоплательщиком (например, неоплата государственного заказа)
и налогоплательщика перед бюджетом (недоимка).

3) Смерть налогоплательщика либо признание лица умершим в порядке, пре-

дусмотренном гражданским законодательством.

4) Ликвидация организации-налогоплательщика. Если в процессе ликвидации

организации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то это охваты-
вается основанием, предусмотренным пунктом первым как уплата налога
или сбора. При осуществлении банкротства возникает ситуация, преду-
смотренная настоящим пунктом — погашение недоимки, как и иных обяза-
тельств, в силу недостаточности имущества (п. 6 ст. 64 ГК РФ).

5.1 Сущность налоговой обязанности

87

Таким образом, прекращение налоговой обязанности может быть осуществле-

но двумя способами:

а) собственно исполнением налоговой обязанности — уплатой налога (сбора);

б) погашением недоимки в силу прямого указания НК РФ либо обстоятельств,

предусмотренных в налоговом и ином законодательстве.

5.1.5 Определение момента уплаты налога

Поскольку уплата налога представляет собой случай прекращения налоговой

обязанности, то и определение момента уплаты налога тождественно определению
момента прекращения налоговой обязанности.

Сам по себе процесс уплаты налога является не простым, не одномоментным,

а достаточно сложным юридическим фактом, складывающимся из нескольких дей-
ствий самого налогоплательщика, его представителя, кредитной организации, ино-
го допустимого лица, наконец, налогового органа, если осуществляется принуди-
тельное исполнение налоговой обязанности. В результате в ряде случаев возникает
необходимость установить сам факт уплаты налога и определить момент его уплаты.

Основное правило состоит в том, что обязанность по уплате налога считает-

ся исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения
на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка
на счете налогоплательщика при условии отсутствия неисполненных требований,
которые исполняются в первоочередном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ).

Специальные правила определения момента исполнения налоговой обязанно-

сти следующие:

1) при уплате налога наличными денежными средствами налоговая обязан-

ность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в банк,
кассу органа местного самоуправления или организацию связи (п. 2 ст. 45
НК РФ);

2) при зачете излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налога —

с момента вынесения решения о зачете налоговым органом или судом (п. 2
ст. 45 НК РФ);

3) при удержании налога налоговым агентом — с момента удержания налога

налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ);

4) при принудительном взыскании налога за счет иного имущества — с момен-

та реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных
сумм (п. 5 ст. 47, п. 8 ст. 48 НК РФ).

Законодательство регулирует несколько ситуаций, которые позволяют утвер-

ждать о неисполнении налоговой обязанности налогоплательщиком даже при вы-
полнении условий ст. 45 НК РФ.

1) Во-первых, это неверно заполненное налогоплательщиком платежное по-

ручение: если платежное поручение не соответствует требованиям, кото-
рые предъявляются к нему банковскими инструкциями, то кредитная орга-
низация обязана вернуть его клиенту, а последствия неисполнения (несвое-
временного исполнения) будет нести налогоплательщик.

88

Глава 5. Налоговая обязанность и ее исполнение

2) Во-вторых, неверная адресовка налогового платежа: если налогоплатель-

щик указал получателем федеральный бюджет вместо регионального, ре-
гиональный вместо федерального и т. д., то налоговая обязанность также
не может считаться исполненной, поскольку в этом случае не достигает-
ся цель налогообложения. Надлежащий получатель налогового платежа не
имеет возможности им распорядиться, а у ненадлежащего (ошибочного)
получателя возникает обязанность вернуть полученную сумму налога.

3) В-третьих, в случае отзыва налогоплательщиком платежного поручения на-

логовая обязанность не может считаться исполненной.

Особым случаем является ситуация принудительного взыскания налога за счет

иного имущества налогоплательщика. Между сроком уплаты налога и моментом
реализации имущества, арестованного для погашения недоимки, может пройти
значительное время (не только месяцы, но и годы). Поэтому законодатель от-
казался от начисления пеней уже с момента ареста имущества, так как в этом
случае налогоплательщик лишен возможности свободного волеизъявления. Однако
такое правило о неначислении пени не распространяется для налогоплательщиков-
организаций (п. 5 ст. 47 НК РФ), но оставлено в п. 8 ст. 48 для налогоплательщиков-
физических лиц.

5.2 Исполнение налоговой обязанности

5.2.1 Добровольное исполнение налоговой обязанности

Добровольное исполнение налоговой обязанности
организацией

Порядок добровольного исполнения налоговой обязанности состоит в том, что

организация самостоятельно:

• ведет учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения;

• исчисляет сумму налога;

• заблаговременно представляет платежное поручение на перечисление сум-

мы налога в бюджет со своего банковского счета в кредитную организацию;

• представляет в налоговые органы налоговые декларации по каждому нало-

гу, подлежащему уплате, и бухгалтерскую отчетность;

• хранит в течение четырех лет данные бухгалтерского и налогового учета

и отчетности.

Таким образом, добровольное исполнение налоговой обязанности организаци-

ей состоит в действиях, основанных на личном свободном волеизъявлении нало-
гоплательщика, охватывающих деятельность по учету доходов, расходов, объек-
тов налогообложения; исчислению суммы налога; своевременному представлению
в кредитную организацию платежного поручения для списания денежных средств
с расчетного счета; декларированию; хранению данных бухгалтерского и налого-
вого учета и отчетности.

5.2 Исполнение налоговой обязанности

89

Добровольное исполнение налоговой обязанности
физическим лицом

Порядок добровольного исполнения налоговой обязанности физическим ли-

цом существенно отличается от порядка, свойственного организациям. Во-первых,
в большинстве случаев граждане устранены от исчисления суммы налога (налог на
доходы физических лиц, имущественные налоги, земельный налог). Исчисление
налога осуществляется налоговыми органами на основании данных, имеющих-
ся у них, об объектах налогов и размере дохода физического лица. Необходимые
данные представляются налоговым органам соответствующими государственными
и иными уполномоченными органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами
(ст. 24 НК РФ). Во-вторых, также в большинстве случаев граждане устранены и от
уплаты налога на доходы физических лиц, который обязаны исчислять, удерживать
и перечислять в бюджет налоговые агенты. Исключение составляют индивидуаль-
ные предприниматели и приравненные к ним категории граждан, для которых уста-
новлен порядок добровольного исполнения налоговой обязанности, аналогичный
порядку исполнения налоговой обязанности организациями.

Несмотря на это, физические лица обязаны вести учет своих доходов, расхо-

дов, объектов налогообложения, декларировать свои доходы. Следовательно, доб-
ровольное исполнение налоговой обязанности для физических лиц состоит скорее
в отказе от действий, препятствующих налоговым органам и налоговым агентам
осуществлять действия, связанные с расчетом и удержанием налогов.

При исчислении обязательных платежей налоговыми органами НК РФ преду-

сматривает наличие специального института налогового уведомления как необхо-
димого элемента добровольного исполнения налоговой обязанности физическими
лицами. В ч. 2 ст. 52 НК РФ устанавливается, что налоговый орган, осуществ-
ляющий расчет налогов физического лица, не позднее 30 дней до наступления
срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором
указываются размер налога, срок уплаты налога и другие необходимые данные.
Налоговое уведомление доводится до налогоплательщика надлежащим образом:
лично под расписку либо заказным письмом.

5.2.2 Принудительное исполнение налоговой обязанности

Принудительное исполнение налоговой обязанности представляет собой на-

сильственное изъятие части собственности налогоплательщика в размере суммы
недоимки и сумм пеней, призванных компенсировать потери бюджета, связанные
с несвоевременной уплатой налога. Основанием применения механизма принуди-
тельного исполнения налоговой обязанности являются:

1) неуплата налога в установленный срок,

2) неполная уплата налога в установленный срок.

5.2.2.1 Принудительное исполнение налоговой обязанности
организацией

Принудительное исполнение налоговой обязанности организацией представля-

ет собой взыскание налога в бесспорном порядке (п. 1 ст. 45 НК РФ). Бесспорный

90

Глава 5. Налоговая обязанность и ее исполнение

порядок взыскания налогов с организаций осуществляется на основании не судеб-
ного, а административного акта — акта налогового органа (ст. ст. 46, 47 НК РФ).

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Бесспорный порядок взыскания налога включает два последова-
тельно осуществляемых этапа:

1) взыскание налога за счет безналичных денежных средств

налогоплательщика;

2) взыскание налога за счет иного имущества налогопла-

тельщика.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. Порядок взыскания налога за счет безналичных денежных средств преду-

смотрен в ст. 46 НК РФ. Порядок принудительного взыскания налога за счет без-
наличных денежных средств распространяется не только на налогоплательщика,
но и на налогового агента.

Взыскание налога за счет безналичных денежных средств делится на несколько

этапов:

1) принятие решения налоговым органом о взыскании налога;

2) доведение решения о взыскании налога до налогоплательщика;

3) направление инкассового поручения в банк;

4) списание и перечисление банком суммы налога со счета клиента;

5) принятие решения о взыскании налога.

Принятие решения о взыскания налога поставлено в зависимость от наступле-

ния срока уплаты налога и от направления налогоплательщику требования об упла-
те налога. С одной стороны, решение должно быть принято не ранее, чем наступит
срок уплаты налога, а с другой — не позднее 60 дней после истечения срока испол-
нения требования об уплате налога. Из этого следует, что бесспорный порядок
взыскания налога не может применяться до надлежащего направления налогопла-
тельщику требования об уплате налога. Основанием для направления налоговым
органом требования об уплате налога налогоплательщику является неисполнение
или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности. Этим законодатель еще раз
указал на первичность добровольного порядка уплаты налогов.

2. Доведение решения о взыскании налога до налогоплательщика. В послед-

нем абзаце п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливается правило императивного характера
о доведении до налогоплательщика решения о взыскании налога в срок не позднее
5 дней со дня вынесения решения.

3. Направление инкассового поручения в банк. Прямым следствием принятия

решения о взыскании является возникновение инкассового поручения (распоряже-
ния руководителя налогового органа), которое направляется в банк, где открыты
счета налогоплательщика.

Законодатель не устанавливает срок, в течение которого с момента принятия

решения о взыскании налоговый орган должен направить инкассовое поручение
в банк, однако очевидно, что банк должен получить распоряжение не позднее ис-
течения 60-дневного срока и с учетом возможности осуществить необходимую
банковскую операцию по списанию.