Файл: Налоговое право РФ - пособие.pdf

Глава 7

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ

И СБОРАХ (НАЛОГОВАЯ,

АДМИНИСТРАТИВНАЯ, УГОЛОВНАЯ

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ

И СБОРАХ)

7.1 Общие положения об ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах

Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении

порядка налоговых отношений, обеспечивающего его имущественные интересы,
в частности пополнения доходной части бюджетов всех уровней и государствен-
ных внебюджетных фондов. Нарушение установленных правил поведения в нало-
говых отношениях вызывает применение ответственности.

Предоставляя гражданам определенные права и экономические свободы, госу-

дарство, со своей стороны, требует от субъектов налогового права надлежащей ре-
ализации установленных предписаний. В свою очередь, налогоплательщики обяза-
ны следовать правовым предписаниям, содержащимся в законодательстве о нало-
гах и сборах. Тем самым объясняется необходимость и возможность государствен-
ного принуждения, которая выражается в привлечении к налоговой, администра-
тивной и уголовной ответственности. Следовательно, ответственность за наруше-
ния законодательства о налогах и сборах имеет социальное основание, состоящее
в необходимости охраны общественных отношений в налоговой сфере.

7.2 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

117

Наличие налогов является одним из признаков государства, и взимание обя-

зательных платежей составляет элемент правового статуса суверенитета государ-
ства. Нарушения финансовой дисциплины в налоговой сфере в первую очередь
затрагивают публичные интересы государства. Принудительное изъятие части соб-
ственности (в денежной форме) вызывает у налогоплательщиков подсознательную
готовность к сокрытию дохода либо иным неправомерным деяниям, обеспечива-
ющим использование и распоряжение полученным имуществом в полном объеме
без учета суверенного права государства на часть этого дохода. Нарушению фис-
кальных прав государства также способствуют высокие налоговые ставки и низкий
уровень жизни населения. Совокупность названных факторов создает предпосыл-
ки для совершения большого числа налоговых деликтов и, как следствие, реакцию
государства по защите своих имущественных интересов.

7.2 Понятие и виды нарушений законодательства
о налогах и сборах

7.2.1 Налоговые правонарушения

7.2.1.1 Понятие, юридические признаки и особенности
налоговых правонарушений

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершен-

ное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за
которое НК РФ установлена ответственность.

Законодательное определение налогового правонарушения является обобща-

ющей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негатив-
ных процессов в налоговой сфере. Данное определение (как и определение любого
иного правонарушения или преступления) содержит минимальное, но достаточное
количество существенных признаков налоговых правонарушений:

1) общественная вредность, опасность деяния — правонарушение сопряже-

но с посягательством на приоритеты и ценности человеческого общества,
ущемляет общественные и частные интересы;

2) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет со-

бой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Про-
тивоправность является юридической формой (выражением) материальной
характеристики общественного свойства налогового правонарушения. На-
логовым правонарушением считается только деяние, предусмотренное за-
конодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие
признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но
не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться
к налоговым правонарушениям;

3) виновность — налоговое правонарушение совершается виновно (умышлен-

но или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ
психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совер-

118

Глава 7. Ответственность за нарушение

законодательства о налогах и сборах

шаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным
признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид
всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонару-
шений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных
НК РФ, предполагают наличие неосторожной формы вины. Относительно
налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического от-
ношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении
последствий в расчете на их предотвращение. При отсутствии у правона-
рушителя волеизъявления совершить налоговое правонарушение он несет
ответственность за неиспользование своих способностей для предотвраще-
ния вредных последствий;

4) наказуемость деяния — совершение налогового деликта влечет для нару-

шителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость
является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением
признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответствен-
ность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за
налоговые правонарушения только НК РФ является императивной нормой;
никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений,
относящихся к налоговой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налогового правонаруше-

ния заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении
ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены
гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого

к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения да-
ет основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового
правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

7.2.1.2 Состав налогового правонарушения

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юри-

дической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объек-
тивных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Состав налогового правонарушения — это установленные нор-
мами налогового права признаки (элементы), совокупность кото-
рых позволяет считать противоправное деяние налоговым право-
нарушением.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Состав образуют четыре элемента:

1) объект,

2) объективная сторона,

3) субъект,

4) субъективная сторона.

7.2 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

119

1. Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодатель-

ством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом
правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может при-
чинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью
объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные
интересы, охраняемые налоговым законодательством.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения мо-

гут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сбо-
ров, отношения по осуществлению налогового контроля.

2. Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокуп-

ность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового
права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонару-
шений в действительности. Основания привлечения к ответственности за налого-
вые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах
и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные

и факультативные.

Обязательными признаками объективной стороны следует считать: само про-

тивоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием
и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подле-
жит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опас-
ные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противо-
правным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным со-
ставом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием
для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонару-

шений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность
совершения правонарушения.

Обстановка совершения деликта учитывается для квалификации ряда налого-

вых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без поста-
новки на учет в налоговом органе. Время совершения налогового деликта имеет
важное значение для его квалификации, поскольку позволяет определить налого-
вый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно вы-
брать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нару-
шение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения,
совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из призна-

ков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует
грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения
через систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах
бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств,
материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений на-
логоплательщика. Повторность совершенного правонарушения отнесена НК РФ
к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, мо-

гут выражаться как в действиях, так и бездействии. Сущность бездействия в нало-
говом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императив-

120

Глава 7. Ответственность за нарушение

законодательства о налогах и сборах

ных предписаний правовых норм, хотя он обязан и может их совершить. Совершая
правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачи-
вает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет
финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовестный участник налоговых
правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выра-
зившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах
и сборах. Действие представляет собой активную форму поведения правонаруши-
теля, непосредственно связанную с нарушением правовых запретов (например, ис-
кажение данных бухгалтерских отчетов, умышленное занижение прибыли и т. д.).

3. Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нару-

шение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим за-
конодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специаль-

ные. Общий субъект определяется на основании норм НК РФ. Поскольку нало-
говые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то
общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

• налогоплательщики: российские организации, иностранные и международ-

ные организации, созданные на территории Российской Федерации филиа-
лы и представительства иностранных и международных организаций, рос-
сийские, иностранные граждане и лица без гражданства;

• плательщики сборов;

• налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также инди-

видуальные предприниматели;

• законные представители налогоплательщика-физического лица;

• свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязан-

ные лица;

• организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных

налоговым законодательством императивов (ограничений и властных пред-
писаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо,

прямо названное в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового
правонарушения. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение от
постановки на учет в налоговом органе, может быть только организация или ин-
дивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловле-

ны. В определенных составах налоговых правонарушений специальная правосубъ-
ектность дополняет, развивает или конкретизирует, но не изменяет сущности об-
щей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений
требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и об-
щей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкре-
тизирует общую, но и видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подлежат общие субъекты,

если норма НК РФ, описывающая определенный вид налогового правонарушения,
не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражаю-
щих какие-либо характерные особенности.