Файл: Налоговое право РФ - пособие.pdf

7.2 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

121

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения за-

конодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на воз-
можность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности
влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вме-
няемым, т. е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на
момент совершения налогового деликта физическое лицо должно обладать граж-
данской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате
налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражда-
нина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, созда-
вать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме
с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объ-
явлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому догово-
ру, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно
несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на осно-
ваниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность
влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и отсутствие субъективной
стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо
к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

Законный представитель налогоплательщика-физического лица может быть

субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех дей-
ствий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса предста-
вителя. Например, законный представитель отвечает за несвоевременное представ-
ление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного
имущества.

4. Субъективная сторона налогового правонарушения представляет совокуп-

ность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (дей-
ствия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы,
происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его по-
следствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение

виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права,
в том числе налогового. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение
может быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии

совокупности следующих признаков:

• правонарушитель сознавал общественную опасность своих действий или

бездействия;

• правонарушитель желал или сознательно допускал наступление вредных

последствий в результате осуществления своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел

и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Ин-
теллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущ-
ность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, за-
ключается в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий
(бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществ-
ления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, со-

122

Глава 7. Ответственность за нарушение

законодательства о налогах и сборах

вершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель
хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их
появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-

либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежно-
стью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение
признается совершенным по неосторожности при наличии следующей совокуп-
ности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих
действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим
деянием, в то время как должен был или мог это осознавать. Неосторожная форма
вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как
правило, вследствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплиниро-
ванности, низкого уровня внутриведомственного финансового контроля и т. д.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно

определить вину в ее действиях (бездействии). Часть 4 ст. 110 НК РФ определя-
ет, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных
лиц либо представителей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили
совершение данного налогового правонарушения.

Согласно ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совер-

шении налогового правонарушения, являются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодо-
лимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличи-
ем общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации
и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказы-
вания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

налогоплательщиком-физическим лицом, находившимся в момент его со-
вершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета
в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состоя-
ния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налого-
вый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся
к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных

разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сбо-
рах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государ-
ственным органом или их должностными лицами в пределах их компетен-
ции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответству-
ющих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию отно-
сятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонару-
шение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Итак, состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве си-

стемы объективных и субъективных факторов (признаков), совокупность которых
необходима и достаточна для признания физического лица или организации совер-
шившими нарушение налогового законодательства.

7.2 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

123

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалифи-

кации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налого-
вой санкции. Одновременно состав налогового правонарушения значим в смысле
гарантированности прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа за-
конности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном
деянии совокупности объективных и субъективных признаков является единствен-
ным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому
при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава квалификация соде-
янного в качестве налогового правонарушения исключается.

7.2.1.3 Классификация составов налоговых правонарушений

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классифика-

цию их составов по различным основаниям.

1. В зависимости от степени общественной опасности составы налоговых

правонарушений подразделяются на три вида: основной (простой), квалифициро-
ванный и привилегированный.

Основным (простым) является состав, содержащий минимально необходимую

совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при
совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой
состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных
признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности про-
тивоправного деяния.

Так, к простым составам относятся: нарушение налогоплательщиком установ-

ленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; непред-
ставление налогоплательщиком или его законным представителем в установлен-
ный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налого-
вый орган по месту учета; неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по ито-
гам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым
органом, и т. д.

Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий

для своего определения дополнительных признаков противоправного деяния, по-
вышающих уровень общественной опасности содеянного для нормального функ-
ционирования законодательства о налогах и сборах. Например, дополнительные
признаки противоправных действий или бездействия необходимы для установ-
ления следующих составов: грубое нарушение правил учёта доходов и расходов
и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного
налогового периода; умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в ре-
зультате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или
других неправомерных действий (бездействия) и т. д.

Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий

для своего определения дополнительных признаков противоправного деяния, по-
нижающих уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального
функционирования налогового законодательства. Учитывая высокую значимость
соблюдения налоговой дисциплины, законодатель почти не дифференцирует от-
ветственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения.

124

Глава 7. Ответственность за нарушение

законодательства о налогах и сборах

2. Вторым критерием для классификации составов налоговых правонаруше-

ний выступают особенности конструкции их объективной стороны. В зависи-
мости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой
ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, составы
подразделяются на материальные и формальные.

За налоговое правонарушение с материальным составом ответственность мо-

жет наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в ре-
зультате действия (бездействия) правообязанного лица. Квалифицируя налоговое
правонарушение с материальным составом, необходимо устанавливать причинную
связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно
опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к на-
логовой ответственности. Например, к налоговым правонарушениям с материаль-
ным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуаль-
ным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; неправомер-
ное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержа-
нию и перечислению, налоговым агентом; нарушение срока исполнения поручения
о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового ор-
гана о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового
агента и т. д.

За налоговое правонарушение с формальным составом для привлечения ви-

новного к ответственности достаточно самого факта его совершения; наличие (или
отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонару-
шениями с формальным составом можно считать: отказ эксперта, переводчика или
специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дачу экспертом заведо-
мо ложного заключения, а также иные правонарушения, предусмотренные НК РФ.

3. Третьим критерием классификации составов налоговых правонарушений

выступает форма совершения противоправного деяния. В зависимости от нали-
чия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения
выделяют налоговые правонарушения, совершенные:

а) в результате действия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

б) в результате бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

в) в результате совокупности действий и бездействия — налоговые правона-

рушения со «смешанной» объективной стороной. Например, «смешанны-
ми» составами следует ведение деятельности организацией или индивиду-
альным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

4. Четвертым критерием классификации налоговых правонарушений явля-

ется непосредственный объект состава этих правонарушений. В данной группе
выделяются правонарушения, посягающие:

а) на материальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегу-

лированные налоговым законодательством общественные отношения, обес-
печивающие уплату или изъятие налога;

б) процессуальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегули-

рованные налоговым законодательством общественные отношения, обес-
печивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля,
осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

7.2 Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

125

7.2.1.4 Виды налоговых правонарушений по НК РФ

Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за их со-

вершение определены главой 16 Налогового кодекса РФ. При этом законодатель
оставляет без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонаруше-
ний, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному призна-
ку. Исключением является лишь ответственность банков за нарушения налогового
законодательства, совершенные в связи с обслуживанием клиентов-налогоплатель-
щиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Виды правонарушений, субъ-
ектами которых выступают банки, выделены Налоговым кодексом РФ в самостоя-
тельную главу 18.

Между тем и содержащиеся в главе 16 НК РФ составы налоговых правонару-

шений обнаруживают различия, выступающие объективными предпосылками их
классификации. Наиболее значимой в этом отношении представляется специфика
объекта правонарушения.

Итак, в зависимости от объекта выделяются два основных вида налоговых

правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ:

• правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непо-

средственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно вле-
кущие финансовые потери государства (ст. ст. 122, 123, 129.3 НК РФ);

• правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение

установленного порядка управления в сфере налогообложения (ст. ст. 116,
118–120, 125, 126, 128–129.2, 129.4 НК РФ).

7.2.1.5 Налоговые правонарушения, предусмотренные главой
16 НК РФ

1. Правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные

с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно
влекущие финансовые потери государства.

Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются фискальные матери-

альные права государства.

Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком своей

обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, мо-

жет быть налогоплательщик (организация-физическое лицо или индивидуальный
предприниматель), плательщик сборов, его законный представитель, налоговый
агент.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной упла-

те налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины.

Санкция по данным правонарушениям является относительно определенной

и выражается в процентном отношении суммы штрафа к сумме неуплаченного
(недоплаченного) налога.