В то же время, как уже отмечалось, Налоговый кодекс является федеральным законом. По поводу этого положения Конституцион­ный Суд Российской Федерации в определении от 5 ноября 1999 г. № 182-О разъясняет, что ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции России не обладает по отношению к другому феде­ральному закону большей юридической силой.

В предшествующие годы обычной была практика официальной публикации в конце года (обычно 31 декабря) федеральных зако­нов, вносящих существенные изменения в налоговое законодатель­ство, с указанием на их вступление в силу с 1 января следующего го­да. Формально указанное правило о вступлении в силу противоре­чило статье 5 НК РФ, но содержалось в нормативном акте той же юридической силы — в федеральном законе. Специальных норм о вступлении в силу актов налогового законодательства в Конститу­ции России и федеральных конституционных законах не содержит­ся. Таким образом, у налогоплательщиков в худшем случае было только несколько часов на изучение изменившихся условий налого­обложения.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Россий­ской Федерации, выраженной в определении от 8 апреля 2003 г. № 159-О, о разумном сроке, по истечении которого возникает обя­занность каждого платить налоги и сборы, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом — месяц со дня его официального опубликования.

Таким образом, федеральный законодатель в настоящее время «связан» правовой позицией Конституционного Суда и не должен устанавливать менее месячного срока, по истечении которого всту­пает в силу официально опубликованный федеральный закон, рег­ламентирующий уплату конкретного налога. При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как принцип за­прета на немедленное вступление в силу актов законодательства о налогах.

В то же время статья 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам статьи 5 НК РФ.

Например, закон Нижегородской области от 28 ноября 2005 г. № 188-З «О внесении изменения в статью 6 закона Нижегородской области «О транспортном налоге»^[121], изменивший ставки транспорт­ного налога (в том числе в сторону повышения), официально опуб­ликован в газете «Нижегородские новости» 7 декабря 2005 года. В соответствии со статьей 2 данного закона он должен вступить в силу с 1 января 2006 года, но, поскольку налоговым периодом по данному налогу является календарный год (п. 1 ст. 360 НК РФ), на основании пункта 1 ст. 5 НК РФ вышеназванный закон Нижегород­ской области никак не мог вступить в силу с 1 января 2006 года.

Разумеется, в одном нормативном акте налогового законода­тельства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных на­логов с различными налоговыми периодами: в этом случае для каж­дой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу исходя из 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при решении вопроса о моменте вступ­ления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соот­ветствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплатель­щика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу со­ответствующего акта законодательства о налогах должна опреде­ляться применительно к каждому из установленных налоговых пе­риодов.

Представляется, что дополнительное условие, установленное в пункте 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление норматив­ного акта в силу возможно не ранее 1-го числа очередного налого­вого периода по соответствующему налогу, представляется доста­точно разумным и обеспечивающим стабильность условий налого­обложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере, на уровне правовой позиции Конституционного Суда Российской Федера­ции. С учетом принципиальной возможности существования разо­вых налогов, для которых налоговый период не устанавливается, представляется возможным усовершенствовать пункт 1 ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опублико­вания, а для налогов, у которых установлен налоговый период, — не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствую­щему налогу.

Что касается норм, не регулирующих отношения по уплате кон­кретных налогов (отношения налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения), то данные отношения практически всегда урегули­рованы на уровне федеральных законов. Данные нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. В соответст­вии со статьей 6 Федерального закона «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, феде­ральных законов, актов палат Федерального Собрания» федераль­ные конституционные законы, федеральные законы вступают в си­лу одновременно на всей территории Российской Федерации по ис­течении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в си­лу. В том числе возможен вариант — со дня официального опубли­кования.

Можно отметить достаточно неоднозначную ситуацию, возник­шую в связи с принятием Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-Ф3 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие ак­ты законодательства Российской Федерации», которым, в частно­сти, были внесены изменения в статью 257 НК РФ «Порядок опре­деления стоимости амортизируемого имущества» (гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). До введения в действие указанного Феде­рального закона статья 257 НК РФ не содержала ограничений по учету так называемой восстановительной стоимости амортизируе­мого имущества в целях начисления амортизации. Названным 3а- коном, опубликованным в «Российской газете» 30 июля 2002 г. и вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его офици­ального опубликования — с 30 августа 2002 года (ст. 21), законода­тель ввел ограничения, влекущие уменьшение размера восстанови­тельной стоимости основных средств, служащей основой для расче­та суммы амортизации, следствием чего является увеличение налоговой базы по налогу на прибыль. Данная ситуация была рас­смотрена в пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. По мнению суда, в результате вступ­ления в силу названного 3акона положение налогоплательщика не ухудшилось. В определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747-О-О, в свою очередь, разъяснено, что положения указанного Федерально­го закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшаю­щими положение неопределенного круга налогоплательщиков; раз­решение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует провер­ки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации.

Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, — необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогопла­тельщику.

Согласно пункту 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются Налоговым кодексом. Соот­ветственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня статьи 14 НК РФ и отменена соответст­вующая глава части второй Кодекса. В то же время не исключена от­мена регионального налога региональным органом законодатель­ной власти. Те же выводы можно сделать и в отношении любого ме­стного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти — региональный налог.

ТЕСТЫ

1. Официальным опубликованием федерального закона, регламен­тирующего налоговые правоотношения на территории Нижегород­ской области, считается первая публикация его полного текста в:

а) «Российской газете»;

б) «Нижегородских новостях»;

в) «Нижегородском рабочем».

2. Является ли официальной публикацией размещение текста фе­дерального закона, регламентирующего налоговые правоотношения, на официальном сайте Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации:

а) является;

б) не является;

в) федеральные законы могут быть официально опубликованы только на сайте Президента Российской Федерации.

5. Может ли федеральный закон, вносящий изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в части налогового контроля, вступить в силу с момента официального опубликования:

а) не может в силу прямого запрета в статье 5 НК РФ;

б) не может в силу прямого запрета в статье 57 Конституции Российской Федерации;

в) может, поскольку уплату конкретных налогов не регламенти­рует.

10. Налогово-правовая норма. Основные признаки. Ст. 5 Конституции – структура нормы.

Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).

Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане — разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.

Особенности норм налогового права

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:

• нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

• нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

• нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

• налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.

Особенности норм налогового права:

1. являются средством реализации публичных, а не частных интересов;

2. почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;

3. отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;

4. в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;

5. особый порядок их действия во времени.

Подробнее об особенностях

Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью налогового права к финансовому праву как праву публичному. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-правовые нормы в целом, являются средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.

Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот.

Законодатель сам, исходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложения, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так возникают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессуальные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактические. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в правовой норме.

Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью.

Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятивную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом обществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регулирование является весьма изменчивым по определению. Соответственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, которые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных налогов, налоговые льготы.

Характерной чертой норм налогового права как разновидности финансово-правовых является то, что в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным образом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписаний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муниципального образования. Например, государство, установив налоги и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельности, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные органы, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обязывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные предписания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.