Действительно, если в сфере гражданского, семейного, трудового права мы сталкиваемся преимущественно с общедозволительным типом правового регулирования (разрешено все, что прямо нс запрещено законом), а в сфере многих институтов государственного, административного и бюджетного права – с разрешительным типом правового регулирования (запрещено все, что прямо не разрешено законом), то в рамках налогового права наблюдается гармоничное сочетание этих начал. Так, правомерность действий физических лиц и организаций, участвующих в налоговых отношениях, определяется, как правило, по первому принципу (разрешено все, что прямо не запрещено законом). Законность же действий и решений государственных органов, органов местного самоуправления, обладающих властными полномочиями в налоговых отношениях и участвующих в них, определяется на основе анализа их компетенции по прямо противоположному принципу (запрещено все, что прямо не разрешено законом). Таким образом, сочетание общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в налоговых отношениях вызвано особым субъектным составом этих отношений. В налоговом правоотношении частному субъекту (физическому лицу, организации) всегда противостоит публичный субъект (государственный орган, орган местного самоуправления, публично-территориальное образование). Такая конструкция правоотношения является единственно возможной для налогового права и отражает реальное столкновение частных и публичных интересов в этой сфере общественных отношений^[25].

Рассматриваемая черта метода правового регулирования недостаточно четко выражена в законодательстве о налогах и сборах, однако, по нашему мнению, она имеет под собой конституционные основания и должна играть определенную роль при применении налоговых норм. В самом деле, обратимся к ст. 21 НК РФ, содержащей перечень основных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов). В п. 2 этой статьи устанавливается, что налогоплательщики имеют также иные не перечисленные в указанной статье права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, налицо намерение законодателя более или менее четко очертить перечень прав субъектов налогообложения, ограничив их теми, которые непосредственно названы в законодательстве о налогах и сборах. Вряд ли такое положение следует признать оптимальным. Нет оснований не признавать и лишать юридической защиты права налогоплательщика, непосредственно не названные в актах законодательства о налогах и сборах, но вытекающих из его общего смысла или смысла отдельных его положений, если, конечно, их осуществление не препятствует надлежащему исполнению налоговых обязанностей, и содержание этих прав не противоречит нормативно закрепленным принципам налогового права.

Применительно к органам государственной власти формулу "запрещено все, что прямо не дозволено законом" действующее законодательство о налогах и сборах воплощает достаточно последовательно. Так, п. 2 ст. 31 НК РФ после перечисления в п. 1 названной статьи примерного перечня прав налоговых органов указывает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. Из этого вытекает, что законодатель намеревается исчерпывающим образом раскрыть сферу налоговой компетенции данного органа власти непосредственно в тексте НК РФ, не прибегая к помощи иных законодательных источников.

Итак, можно следующим образом определить рассматриваемую черту метода налогово-правового регулирования. Соотношение общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в сфере налогового права обусловлено субъектным составом. Общедозволительный тип правового регулирования ("дозволено все, что не запрещено") применяется в отношении сферы прав частных лиц (физических лиц, организаций); разрешительный тип ("прямо не разрешенное, запрещено") – в отношении полномочий публичных субъектов (органов государственной власти и местного самоуправления).

На основании изложенного можно дать следующее общее определение. Метод налогового права – это система установленных налогово-правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы.

5. Основные признаки и виды налоговых правоотношений.

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах ре­гулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (без­действия) их должностных лиц и привлечения к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения.

Налоговое право в целом призвано стабилизировать кон­фликт частных и публичных интересов в финансовой сфере. В качестве универсального инструмента управления налогооб­ложением право способно не только реагировать на соответст­вующие изменения, упорядочивая их, но и обеспечить развитие общественных отношений в нужном для обществанаправлении.

Налоговые правоотношения — это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-иму­щественный характер и выражающие публичные интересы.

Будучи урегулированными нормами права, налоговые отно­шения систематизируются, приобретают устойчивость и начи­нают развиваться в векторе, заданном государством. Опосредуя процесс налогообложения нормами права, государство получает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятель­ность частных собственников и при необходимости управлять ею. Под воздействием правовых норм участники налоговых пра­воотношений наделяются правосубъектностью, юридическими правами и обязанностями в налоговой сфере.

Таким образом, налоговые правоотношения — это централь­ное звено механизма налогово-правового регулирования, основ­ной канал реализации налогового права.

Важно обратить внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, они не возникают в каче­стве фактических. Напротив, отчисление части своего дохода в пользу государства противоречит природе предпринимательской деятельности и не свойственно человеческой природе. Однако без этих отчислений государство не сможет функционировать. Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможно только через правовые предписания, обеспеченные государствен­ным принуждением. С этих позиций правовое регулирование на­логообложения является социально необходимым. Налоговые пра­воотношения возникают только как правовые и в другом каче­стве существовать не могут.

Налоговые правоотношения наряду с уголовными, процессу­альными, административными представляют собой классический пример общественных отношений, вызванных к жизни нормой права. Вместе с тем норма налогового права сама по себе, «в оди­ночку», не может вызвать к жизни налоговое правоотношение. Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых право­отношений являются юридические факты и налоговая право­субъектность.

Признаки налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения являются разновидностью фи­нансовых правоотношений, поэтому им присущи все признаки последних, но они имеют и характерные черты.

Обще­правовые признаки:

• формальная определенность;

• связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями;

• устанавливаются только между самостоятельными и равными (с точ­ки зрения закона) сторонами;

• волевой характер (воз­никают только на основе нормы налогового права, которая уста­навливается по воле государства);

• индивидуализация субъектов (отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов, координацией их взаимного поведения);

• охрана налоговых правоотношений государством.

Характерные черты на­логовых правоотношений:

• возникновение и функционирование в процессе налоговой дея­тельности государства (деятельности по образованию за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях);

• имущественный характер (яв­ляются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ними неимущественные от­ношения, носящие публичный характер);

• направленность на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств;

• участие в налоговых правоотношениях государства или му­ниципальных образований (обязательным участником и воздейст­вующим  субъектом  является  государство  или  муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов);

• наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности (НК РФ допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц,  не  являющихся  налогоплательщиками, но обязанных исчислить налог, удержать его из дохода налого­плательщика и перечислить в соответствующий бюджет).

Вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающи­ми, но позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более четко определить их ме­сто и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества.

Структура налоговых правоотношений

Существуют разнообразные типы (виды, подвиды) налоговых правоотношений (по установлению и введению налогов, кон­трольные, обеспечительные, по применению налоговых льгот и т.д.), каждый из которых обладает не только общими, но и спе­цифическими признаками, элементами структуры, содержания, формы, составом участников и т.д.

Налоговое правоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов:

• субъектов;

• объекта;

• содержания (субъективных прав и юридических обязанностей).

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых отношений формируется опреде­ленная правовая связь.

Содержанием налогового правоотношения выступают права и обязанности его участников. Содержание налогового право­отношения формируется в результате действия юридических норм, волеизъявления его участников, а также в соответствии с решениями правоприменительных органов.

6. Публично-правовая природа налогового права.

Обеспечение интересов отдельных лиц достигается двумя взаимосвязанными процессами. Во-первых, определением рамок поведения личности, реализацией интересов, закрепленных правовыми предписаниями. Во-вторых, организацией устройства и деятельности органов, обеспечивающих принудительную охрану всей системы интересов.

Регулирование комплекса общественных отношений правовыми нормами предполагает участие в этом нескольких отраслей права, использующих собственные методы регулирования и воздействующих на однородные группы отношений. В этой связи необходимо учитывать многоотраслевое воздействие отраслей публичного права, которые, каждая с позиций своего места, участвуют в этом процессе.

Регулятивное воздействие процессуального права реализуется через закрепление определенных правил процедуры, обеспечивающих соблюдение порядка. Эти правила устанавливают очередность и последовательность действий субъектами процессуальных отношений и группируются в определенные образования, выражающие содержание разновидностей процедур.

Регулятивное воздействие осуществляется с помощью механизма правового регулирования, предполагающего закрепление правового статуса участников отношений, придание определенным действиям или событиям значения юридического факта, установление типа правоотношения и мер ответственности3. Фактически, применительно к налоговым отношениям правовое регулирование будет охватывать последовательные этапы появления налогово-правовой нормы и ее общего, неперсонифицированного воздействия на урегулирование налоговых отношений; конкретизацию налогово-правовой нормы относительно конкретного вида отношений (определяющихся либо разновидностью налога, плательщика или стадией налоговой обязанности), возникновение в связи с этим субъективных прав и обязанностей; реализацию последних в реальном поведении субъектов при регулировании налоговой обязанности.

Налоговый процессуальный механизм является безусловной внутренней составляющей механизма правового регулирования в целом. Его своеобразие отличается динамизмом, консолидацией таких правовых средств, которые упорядочивают действия участников при охране налоговых отношений. Поэтому в такой же мере процессуальному механизму, регулирующему налогообложение, присущи элементы, обусловливающие реализацию процессуального права и предполагающие наличие нормы процессуального права, соответствующего юридического факта и на основании этого - процессуального правоотношения. В этом случае действие процессуального механизма будет обеспечиваться как исключительно налоговым регулированием (наличие нормы налогового закона и соответствующего юридического факта), так и административным регулированием (наличие нормы, регулирующей процесс разрешения налогового спора в режиме административного судопроизводства).

Воздействие на поведение субъектов, являясь назначением, в том числе и процессуального права, осуществляется посредством его функций. Функции процессуального права определяются его служебной ролью. Ориентированность в связи с этим на реализацию охраны предполагает осуществление целого ряда целей. Прежде всего, речь идет об обеспечении нормальных условий существования и деятельности субъектов в рамках регулирования общественных отношений. Кроме того, охранительная функция выражается и в непосредственной защите определенных однородных общественных отношений. К тому же она предполагает реализацию системы запретов и ограничений, обусловленных характером регулируемых отношений. И наконец, это приводит к вытеснению и ликвидации общественно опасных и вредных социальных явлений.

Правоприменительная деятельность фактически представляет собой реализацию норм материального права в деятельности участников налоговых правоотношений. Она нацелена на определенный результат, обеспечивающий реализацию налоговой обязанности в целом. При этом и материальная налогово-правовая норма, и процессуальная рассчитаны на достижение именно этого результата. Особый акцент необходимости налогово-процессуальных форм придают требования четкой организации и упорядоченности правоприменительной деятельности в регулировании налогообложения. Сложно переоценить ее значение, поскольку именно в этом режиме фактически создаются финансовые основы существования государства, фонды, за счет которых реализуются государственные задачи, обеспечивается осуществление государственных функций.

Рассматривая правовое регулирование как реализацию стимулов и ограничений в воздействии на поведение участников при регулировании налогообложения, необходимо иметь в виду, что процессуальное воздействие в большей степени связывается именно с ограничениями4. Правовые ограничения при этом предполагают закрепление четких закрытых перечней обязанностей участников отношений, систему мер пресечения и принудительного обеспечения, адекватную совокупность санкций. Регулирование налоговых отношений, безусловно, отражает данную направленность процессуального регулирования. Хотелось бы обратить внимание на своеобразное проявление правовых ограничений в данной области. Иногда в качестве синонимов при характеристике уплаты налогов используют понятия "взимание налогов" и "взыскание налогов". Однако это положение логично рассматривать в контексте осуществления охраны и защиты при функционировании правовых ограничений в процедурном регулировании налогообложения. Взимание налога предполагает фактическое наличие охранного правового ограничения, когда сложившаяся конструкция правового воздействия обеспечивает своевременное и точное исполнение налоговой обязанности и уже самой возможностью применения принуждения исключает его необходимость, обеспечивает законопослушное поведение плательщика. Взыскание налогов связывается уже с реализацией защитных ограничений в налогообложении. Оно отражает нарушение обязанности, непоступление денежных средств в бюджеты и предполагает включение защитного механизма через принудительное взыскание как суммы неперечисленных средств, так и санкций.